Le contrôle fiscal exercé sur place est toujours source d’inquiétude et d’incertitude pour les dirigeants d’entreprises qui en font l’objet. Cet article rédigé autour d’un vécu, permettra au lecteur de mieux connaître le rôle et les contraintes du vérificateur du début à la fin de son contrôle : une vue d’ensemble de l’autre côté de la barrière.

- PHASE 3 - le travail du vérificateur après les opérations de vérification sur place

A/ L’avis d’absence de rectification (imprimé n° 3953)

Les entreprises vérifiées obtiennent une issue favorable dans 15 à 20 % des cas (entendez par là, un avis d’absence de rectification qui leur est adressé après les opérations de contrôle sur place). Pour la petite histoire, en interne, cela s’appelle « une blanche », ce dont les services de direction ne sont pas particulièrement friands pour des raisons statistiques. Pour l’entreprise, l’affaire est classée et s’arrête là.

B/ Procédure de régularisation (article L 62 du LPF)

Au cours d’une vérification, l’entreprise peut demander à régulariser, sauf cas de manquements délibérés, les erreurs contenues dans ses déclarations à condition qu’elles aient été souscrites dans les délais. Cette demande doit être faite au vérificateur avant toute proposition de rectification. En cas d’acceptation, l’entreprise devra signer une déclaration de régularisation. L’intérêt de cette procédure, peu connue des entreprises, est de ramener l’intérêt de retard à 70 % de celui qui est normalement appliqué dans une proposition de rectification. En pratique, cette procédure est le plus souvent utilisée pour conclure un contrôle fiscal dont les rectifications dégagent un consensus. L’entreprise devra procéder au paiement des rappels et de l’intérêt (à 70 %) dans les 30 jours qui suivent la signature de la déclaration de régularisation. La procédure s’arrête là bien que son utilisation ne prive pas l’entreprise de son recours au contentieux (disposition purement théorique). Une proposition de rectification sera toutefois remise à l’entreprise pour mémoire.

C/ La proposition de rectification (imprimé n° 3924)

Pour plus de 80 % des entreprises vérifiées, le vérificateur rédige une proposition de rectification et la lui adresse (après visa du supérieur et/ou de la direction).

Ce travail revêt une importance particulière. En effet, tout acte administratif devant être motivé, l’articulation entre les faits relevés sur place et le droit doit être nette, claire et précise. Cette démonstration peut occuper longuement le vérificateur dans les locaux de l’entreprise, surtout s’il s’agit de motiver un rehaussement important. Dans ce cas de figure, celui-ci cherchera des faits susceptibles d’étayer son point de vue dans tous les éléments mis à sa disposition : comptabilité, documents juridiques, commerciaux… En présence d’enjeux élevés, cette tâche est régulièrement suivie et validée par la direction avant toute notification à l’entreprise. De la solidité de la démonstration insérée dans la proposition de rectification dépend en effet l’efficience du travail que pourra réaliser le conseil pour défendre l’entreprise à la suite (avocat ou expert-comptable la plupart du temps). Une chose est certaine, il n’est pas du meilleur effet d’abandonner un rehaussement important. Le vérificateur cherchera donc à fermer tous les verrous en amont, ce qui n’est pas toujours évident dans une problématique complexe.

Réponse de l’entreprise :

Si l’entreprise entend contester les rectifications proposées (ce qui est le cas en moyenne une fois sur deux et dépend largement des enjeux financiers), elle adressera dans les délais impartis un courrier au vérificateur lui indiquant les motifs de sa contestation. Ce délai est de 30 jours à compter de la réception de la proposition de rectification (délai éventuellement prorogé de 30 jours sur demande de l’entreprise formulée avant la fin du premier délai).

D/ La réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926)

C’est à ce stade que le vérificateur va découvrir à son tour l’efficience de son travail. Les réponses des entreprises, aidées de leur conseil, soulignent la plupart du temps les carences ou coquilles qui figurent dans sa proposition de rectification. Si tel est le cas et si celles-ci sont substantielles, le rehaussement devient « bancal » et les services sont souvent favorables à le réduire, voir à l’abandonner totalement dès ce stade. Dans le cas contraire, celui-ci sera confirmé par le vérificateur.

Le vérificateur devra donc rédiger une réponse en considérant, à peine de nullité, chaque argument soulevé pour chaque rectification. Ce courrier sera également visé par le supérieur hiérarchique avant envoi, voire par les services de direction s’ils ont suivi le dossier en amont.
Le vérificateur est parfois tenu d’adresser sa réponse à l’entreprise dans un délai de 60 jours.

Cette garantie prévue à l’article L 57 A du LPF s’applique :

 pour les entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 1 526 000 € hors taxes lorsqu’ils ont pour commerce principal la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou la fourniture de logement, ou à 460 000 € hors taxes s’il s’agit d’autres entreprises ;

 pour les entreprises qui se livrent à une activité non commerciale et dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 € hors taxes.
Réponse de l’entreprise :

Deux rendez-vous successifs sont possibles pour toute entreprise non satisfaite des réponses qui ont été données à ses observations par le vérificateur ; avec pour toute formalité un courrier à adresser à la personne figurant sur l’avis de vérification. En pratique, l’administration se chargera de contacter l’entreprise ou son avocat pour convenir d’une date (voir point E ci-dessous).

Par ailleurs, c’est également à compter de la réception de la réponse à ses observations que l’entreprise pourra demander au service de vérification de saisir la commission des impôts directs et taxe sur le chiffre d’affaires (voir point F ci-dessous). L’entreprise dispose d’un délai de 30 jours à compter de cette date pour ce faire.

E/ Le recours hiérarchique et l’interlocution.

Le premier rendez-vous aura lieu avec l’inspecteur principal de la brigade. Lors de cet entretien qui a en général été préparé en amont, la présence du vérificateur n’est pas obligatoire mais celui-ci y assiste la plupart du temps. Cet entretien est un préalable obligatoire pour obtenir ensuite un rendez-vous (appelé interlocution) avec l’AFIPA. Ces deux acteurs peuvent prendre en compte le point de vue de l’entreprise mais sachez qu’ayant piloté les opérations en amont (c’est certain pour l’inspecteur principal et possible pour l’AFIPA), il est plus rare de les voir remettre en cause un travail dont ils ont suivi l’évolution que l’inverse. L’idéal pour l’entreprise est de pouvoir apporter des précisions ou arguments nouveaux plutôt que de réitérer des faits ou idées déjà soulevées précédemment. Ceux-ci sont en principe connus de la personne rencontrée à ce stade et n’ont que peu de chance de l’influencer.

Par ailleurs, sauf si les rectifications sont manifestement abusives, la posture consistant, pour toute défense, à dénigrer frontalement l’analyse faite par le vérificateur n’est pas adaptée pour toute entreprise souhaitant améliorer son sort à l’issue de cet entretien, et ce d’autant plus que l’interlocuteur rencontré est probablement impliqué dans les décisions que l’entreprise vient discuter. Certes les « protestations sonores » ne sont pas rarissimes dans une procédure fiscale, mais entre gens de bonne compagnie, un minimum de retenue est approprié.

Quand les rectifications ne touchent pas à la fraude caractérisée, une transaction est possible à ce stade. Celle-ci porte le plus souvent sur une remise d’une partie ou de la totalité des pénalités moyennant l’engagement de paiement par l’entreprise des sommes laissées à sa charge. En cas d’inobservation de cette condition, la transaction deviendra caduque.

Ces deux rendez-vous successifs font l’objet d’une réponse adressée par courrier à l’entreprise après l’entretien. Si la commission des impôts directs et taxe sur le chiffre d’affaires n’est pas compétente pour connaître du litige (voir infra) ou si l’entreprise n’a pas demandé à ce qu’elle soit saisie, les rappels seront mis en recouvrement à ce stade. Il en va de même en cas d’accord trouvé après l’entretien. Dans ce cas, l’entreprise doit préalablement adresser un courrier au service par lequel, elle se désiste du recours à la commission (si elle avait demandé sa saisine).

Le délai entre lequel l’entreprise demande le recours hiérarchique puis l’interlocution et reçoit la réponse de ces deux interlocuteurs est extrêmement variable. Il n’est pas rare que l’ensemble prenne quelques semaines, voire quelques mois. Quoi qu’il en soit, aucun délai légal n’est prévu.

F/ Le recours à la commission des impôts directs et taxe sur le chiffre d’affaires

* Compétence de la commission :

L’entreprise peut saisir la commission lorsque le litige porte sur un domaine prévu à l’article L 59 A I du LPF (domaine assez large) pour autant que celui-ci ne porte pas sur l’application d’une question de droit (réserve prévue à l’article L 59 A II du LPF). Il n’est pas toujours aisé d’identifier le rappel d’impôt qui relève strictement de l’application d’une question de droit, les faits étant souvent liés au droit. Aussi, à titre pratique, la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926) dont il est question supra indique la possibilité ou non de saisir ladite commission. L’administration étant plutôt frileuse à l’idée de vicier la procédure en privant le contribuable d’une garantie a plutôt tendance à ouvrir ce recours ; quitte à ce que la commission, elle-même, se déclare incompétente lors de sa décision.

* Rédaction d’un rapport :

Une fois informé de la volonté de l’entreprise de saisir la commission, le vérificateur sera chargé de rédiger un rapport à son intention (après visa de sa direction) sauf bien entendu si le litige s’est éteint lors du recours hiérarchique ou de l’interlocution départementale.

Le rapport adressé à la commission par l’administration synthétise le litige en s’appuyant sur les courriers échangés durant la procédure. Il doit être tenu à la disposition de l’entreprise qui a, de son côté, la possibilité d’adresser un mémoire à la commission.

* Composition de la commission :

La composition de la commission est prévue par l’article 1651 du code général des impôts :
« La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est présidée par le président du tribunal administratif, ou par un membre de ce tribunal désigné par lui, ou par un membre de la cour administrative d’appel désigné, à la demande du président du tribunal, par celui de la cour. Elle comprend en outre trois représentants des contribuables et deux représentants de l’administration ayant au moins le grade d’inspecteur départemental. Pour les matières visées aux articles 1651 A et 1651 B, l’un des représentants des contribuables est un expert-comptable. Le président a voix prépondérante ».

* Convocation des parties, délibération et délai :

La commission convoque et entend les parties en séance (souvent le vérificateur pour l’administration et le représentant de l’entreprise assisté par son avocat ou son expert-comptable, voire par les deux). Chacun est invité à prendre la parole pour apporter les compléments qu’il souhaite et répondre, le cas échéant, aux interrogations des membres. La commission délibère ensuite hors leur présence.

Le délai avec lequel la commission se réunit est variable, tout comme celui avec lequel elle adresse à l’administration sa décision. De mon expérience, le tout prend facilement six mois. Une fois en possession de ladite décision, l’administration doit la notifier au contribuable en indiquant les dernières conséquences financières qu’elle retient. Bien que non tenue par l’avis de la commission, l’administration le suit la plupart du temps.

Remarque : A ce stade, l’entreprise n’a pas encore reçu d’avis de mise en recouvrement. Rappelons à ce sujet que la mise en recouvrement des rappels (la facture en quelque sorte) n’intervient que lorsque l’entreprise a épuisé tous les recours prévus par l’application de la procédure de rectification contradictoire. Si elle les exerce tous et en partant du principe que la commission départementale serait compétence pour examiner le litige (voir supra), il est probable qu’un délai supérieur à un an s’écoule entre l’envoi de la proposition de rectification et la mise en recouvrement des rappels.

- PHASE 4 : Rendu du dossier, mise en recouvrement, recours, objectif interne -

A/ Le rendu du dossier de vérification

Le vérificateur va à ce stade clôturer le dossier de vérification et adresser les documents permettant au service de recouvrement d’envoyer à l’entreprise les avis correspondants. Les rappels d’impôts et pénalités doivent correspondre strictement aux dernières conséquences financières notifiées à l’entreprise. A peine de nullité, l’avis de mise en recouvrement indique la date de la lettre contenant ces dernières conséquences financières.

B/ La réclamation contentieuse

A compter de la date de réception de l’avis de mise en recouvrement, l’entreprise peut contester les impositions mises à sa charge sous forme d’une réclamation contentieuse. La réclamation doit être établie conformément aux dispositions des articles R 197-1 à R 197-5 du LPF et être adressée au service compétent dont l’adresse figure sur l’avis.

La réclamation n’interrompt pas l’exécution de l’avis de mise en recouvrement sauf si elle est assortie d’une demande de sursis de paiement. Dans ce cas et lorsque la réclamation porte sur un montant de droits supérieur à 4 500 €, le redevable doit constituer des garanties à hauteur du montant des droits contestés. Lorsque les garanties offertes sont refusées par le comptable chargé du recouvrement, celui-ci informe le redevable de sa décision de rejet des garanties. De même, à défaut de constitution de garanties ou si les garanties proposées sont jugées insuffisantes par le comptable chargé du recouvrement, celui-ci peut prendre des mesures conservatoires. La décision de rejet des garanties ainsi que la prise de mesures conservatoires peuvent être contestées devant le juge du référé fiscal.

Concernant le traitement au fond de la réclamation contentieuse de l’entreprise, le vérificateur sera amené à formuler un avis, même si ce sont des services spécifiques qui seront chargés d’adresser la réponse à cette requête. L’admission, l’admission partielle ou le rejet de la réclamation sera notifiée à l’entreprise dans un délai maximal de 6 mois. En cas d’admission ou d’admission partielle de la réclamation, les impositions correspondantes sont dégrevées. En cas de rejet ou d’admission partielle, l’entreprise a la possibilité de saisir le tribunal administratif.

C/ Saisine des juridictions

Dans les deux mois suivant la réception de la décision de rejet ou d’admission partielle de sa réclamation, l’entreprise peut, par l’intermédiaire de son avocat, adresser une requête au tribunal administratif compétent. L’administration adresse de son côté un mémoire. Le jugement du tribunal administratif est susceptible d’un recours en appel devant la cour administrative d’appel. La décision de cette juridiction étant elle-même susceptible d’un pourvoi en cassation devant le Conseil d’Etat. En général, le vérificateur n’a plus à intervenir dans la phase juridictionnelle. De mon expérience, moins de 5 % des entreprises vérifiées saisissent le tribunal administratif. La durée de la procédure devant les juridictions se compte souvent en années.

D/ Demande de remise gracieuse

A compter de la date de réception de l’avis de mise en recouvrement (AMR), l’entreprise peut également formuler une demande de remise gracieuse. Cette demande peut être prise en considération notamment sur les pénalités appliquées aux rappels. En pratique, un courrier adressé au service de vérification accompagné d’une copie de l’AMR lui permettra d’instruire cette demande. Aucune règle particulière ne lie l’administration dans sa décision. Le vérificateur est en règle général consulté. Le déroulement du contrôle influence souvent la décision.

E/ Objectifs internes

Comme indiqué dans la première partie de cet article, l’objectif annuel d’une brigade (en nombre de dossiers vérifiés clos) doit être atteint coûte que coûte en fin d’année. Cette règle est gravée dans le marbre, et il est de l’intérêt de tous les acteurs du contrôle de s’y conformer. Ainsi, lorsqu’un le vérificateur clôture son dossier, un pas de plus est fait vers la réalisation de l’objectif annuel de la brigade.

Un dossier peut être clôturé de 3 façons :

En cas d’absence de rectification.
En cas de saisine la commission départementale dont il est question supra.
Si le vérificateur a procédé à la mise en recouvrement des rectifications.

La réalisation de l’objectif final est suivie de près en cours d’année par la tenue de certains indicateurs intermédiaires qui permettent d’anticiper l’avenir. Il est admis par exemple qu’une vérification inachevée sur place au 31/07, voire au 31/08, aura statistiquement bien du mal à être close au 31/12 de la même année, du fait des délais automatiques accordés pour l’exercice des recours. Les services de direction préconisent donc pour prendre la sécurité maximale que 100 % des dossiers censés être clos au 31/12 soient notifiés (proposition de rectification envoyée) au 31/08.

Pour autant, cette vision des choses demeure incertaine et quelques brigades vivent des moments difficiles en fin d’année. En effet, la réalisation de l’objectif est bien souvent conditionnée aux recours que les diverses entreprises comptent ou non exercer. Il existe donc une grande incertitude en la matière.

Prenons donc un exemple très simple :

Une société reçoit une proposition de rectification le 31/07. Celle-ci demande la prorogation du délai de 30 jours pour y répondre. Elle a donc jusqu’au 1/10 pour ce faire. L’administration faisant preuve de diligence car elle compte sur cette vérification pour intégrer l’objectif répond très promptement et l’entreprise accuse réception de sa lettre le 15/10. La société qui, disposant de 30 jours pour faire connaître son intention de saisir la commission, s’exécute le 15/11 en demandant d’abord le recours hiérarchique. Ce faisant, l’entreprise est reçue le 30/11 par l’inspecteur principal fort ennuyé car il compte sur le dossier pour réaliser l’objectif annuel de sa brigade qui est, je vous le rappelle, « intangible ». (Cas d’école car en pratique la mise en place de l’entretien et l’envoi de la décision à la suite peut prendre plus de temps). L’inspecteur principal sait que l’entreprise peut demander l’interlocution avec l’AFIPA à la suite du recours hiérarchique et avant que la commission ne soit saisie du litige. Au cas d’espèce, il y a donc peu de chance que le dossier puisse intégrer l’objectif annuel compte tenu des recours subsistants … sauf à ce que l’inspecteur principal soit particulièrement sensible aux arguments que l’entreprise va développer lors de ce rendez-vous.

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Regard sur le métier :

Mener à bien une opération de contrôle fiscal peut se révéler très complexe sur certains dossiers. Entre une législation toujours évolutive qui fourmille de garde-fous et une jurisprudence parfois incertaine, les occasions ne manquent pas de rouler un peu trop vite, voire de pénétrer carrément dans l’impasse. Sans minimiser le travail qui est fourni en amont, et en considération des contraintes internes, il me semble qu’un conseil avisé aura souvent des pistes sérieuses pour tenter de réduire ou d’annuler (ce qui est plus rare) les conséquences d’un contrôle. A tout le moins, et en l’absence de fraude avérée, le fisc se montre en général ouvert à une certaine négociation. Il est donc dans l’intérêt de l’entreprise de recourir à un conseil qui pourra l’orienter vers la voie la plus judicieuse.

Me David PHILIPPE Avocat au barreau de Châlons-en-Champagne Ancien inspecteur des impôts Mail : avocat.dp@gmail.com www.dphilippe-avocat.fr