Par définition, il faut entendre la liquidation, comme étant une procédure à l’issue de laquelle on constate la disparition et la cessation totale d’activité d’une société. La liquidation peut être conventionnelle ou judiciaire.

La liquidation conventionnelle ou statutaire : c’est celle qui est décidée d’un commun accord par les associés ou l’associé unique. Bien évidemment, il faut procéder à la nomination d’un liquidateur qui peut être le gérant de la société concernée ou l’associé unique dans le cas où la société n’a qu’un seul associé.

La liquidation judiciaire : c’est celle qui est décidée par le juge après avoir constaté d’une part, la cessation de paiements c’est-à-dire lorsque le passif exigible est supérieur à l’actif disponible de l’entreprise, et d’autre part, l’impossibilité de son redressement.

Donc, préalablement à la liquidation conventionnelle ou judiciaire, les associés doivent d’abord procéder à la dissolution de la société.

A cet effet, il incombe à cette société qui disparaît de s’acquitter entre autres des frais de publicité au greffe du Tribunal de commerce de son ressort pour sa radiation, des frais de publicité dans le journal d’annonces légales mais aussi et surtout des droits d’enregistrement auprès du service d’enregistrement des entreprises dans lequel était établi son siège social.

Si le paiement de deux premières formalités ne pose aucun problème parce que l’on connaît en général la somme à payer, par exemple pour les frais de formalité au Greffe, la somme à payer s’élève à 18,98 euros arrondi à 19 euros et concernant la publication au journal d’annonces légales, il suffit seulement de faire tarifer son annonce pour connaître le montant à payer. En général c’est entre 120 à 250 euros suivant le journal.

En revanche, le paiement des droits d’enregistrement en cas de liquidation pose notamment une difficulté concernant la détermination de l’assiette sur a base de laquelle seront calculés ces droits car, il ne s’agit pas d’un droit fixe comme pour la dissolution où il faut compter entre 375 euros si le capital social est inférieur à 225 000 euros et 500 euros si le capital social est supérieur à 225 000 euros.

Cette difficulté se traduit par une divergence d’opinion entre les services des impôts. En effet, Certains pensent qu’il faut appliquer le taux de 1,10% sur l’actif net de la société c’est-à-dire les capitaux propres, d’autres en revanche estiment qu’il faut appliquer ce taux sur le boni de liquidation.

Donc, il se pose un problème de détermination de l’assiette ou la somme sur la base de laquelle sera appliqué le taux de 1,10% pour le paiement des droits d’enregistrement qui constitue l’équation à résoudre.

Mais avant tout, il serait judicieux de comprendre ce que l’on entend par actif net et ce que signifie le boni de liquidation.

 Concernant la notion d’actif net : Cette notion est entendue comme étant la différence entre tout ce qu’une entreprise possède, c’est-à-dire ses actifs par exemple ; les usines, les machines, les locaux commerciaux, les brevets, les stocks, les marques, les filiales, les créances sur la clientèle, les liquidités en trésorerie, etc. et tout ce que l’entreprise doit rembourser, c’est-à-dire le passif exigible qui peut être des emprunts bancaires, des dettes vis-à-vis des fournisseurs, des salariés, du Trésor public, etc.).

Ainsi, l’actif net est la valeur comptable de l’entreprise telle qu’elle apparaît à son bilan. En clair, il s’agit de l’actif moins les frais de liquidation et l’ensemble des dettes.

En réalité, le terme « actif net » est synonyme de la notion de "fonds propres" ou des « capitaux propres » en droit des sociétés.

En effet, lorsque l’on soustrait de l’actif le passif, la différence qui apparaît correspond exactement aux fonds propres ou capitaux propres. Donc, l’actif net qui est une notion comptable s’entend comme capitaux propres en droit de société.

Voilà donc, la somme sur la base de laquelle certains services des impôts appliquent le taux de 1,10% pour calculer les droits d’enregistrement. Ils prennent en compte dans leur calcul le capital social car, il fait partie des éléments qui composent les capitaux propres. Mais ont-ils vraiment raison de le faire ainsi ? la réponse paraît négative.

 Sur la notion de boni de liquidation : C’est la thèse inverse de ce qui est dit ci-haut. En effet, selon le dictionnaire du droit privé de Serge BRAUDO, le « Boni de liquidation » est une expression par laquelle on désigne les sommes que se partagent les associés d’une société dissoute, après que les actifs aient été réalisés, que les créanciers et le personnel aient été payés et que les apports aient été repris. Le "boni" représente les bénéfices qui n’ont pas été distribués au cours de la vie de l’entreprise.

Donc, l’élément essentiel de distinction entre ces deux notions réside sur les apports. Dans l’hypothèse de boni de liquidation c’est-à-dire la somme à partager entre associés, on soustrait au préalable le capital social tandis que dans celle de l’actif net ou capitaux propres on ne soustrait pas le capital social dans le calcul des droits d’enregistrement.

Cependant, dans cette divergence entre les services des impôts et voir entre certains praticiens on ne connaît pas vraiment les motivations juridiques des uns et des autres à appliquer telle ou telle autre solution.

Et pourtant, quelques arguments suivants peuvent plaider surtout en faveur de boni de liquidation.

Il faut rappeler avant tout que la difficulté à résoudre ici réside sur la détermination de la somme sur base de laquelle sera calculé le taux de 1,10% pour le paiement des droits d’enregistrement de la clôture de liquidation.

Or, pour déterminer cette somme, il faut logiquement connaître la somme soumise au partage entre les associés. Et c’est là le cœur du débat. C’est le lien inévitable entre le droit de partage et le calcul des droits d’enregistrement.

Donc, pour déterminer l’assiette soumise au calcul des droits d’enregistrement, il faut se référer à la somme partagée entre les associés après liquidation de la société.

En conséquence, le traitement de cette question de la somme soumise au calcul des droits d’enregistrement doit s’inspirer des règles générales du droit de partage qui est également évoqué dans le cadre de la liquidation.

La liquidation est donc le dénominateur commun entre la détermination de la somme soumise au calcul des droits d’enregistrement et le droit de partage. Voilà le premier lien entre les droits d’enregistrement et le droit de partage.

Ainsi, on ne peut pas parler de la liquidation sans parler du droit de partage dans l’éventualité où il reste quelque chose à partager et des droits d’enregistrement d’autant plus que ces deux éléments sont les conséquences directes de la liquidation. Pour les droits d’enregistrement, il n’existe aucune règle précise sur leur mode de calcul, tandis que s’agissant du droit de partage, il existe des règles qui permettent de déterminer le mode de partage entre les associés.

En outre, le second lien entre ces deux conséquences directes de la liquidation pourrait émaner du fondement suivant : à l’absence des règles spéciales, on applique les règles générales ou du droit commun.

En l’espèce, il s’agira de s’inspirer des règles générales de la liquidation essentiellement des méthodes du droit de partage afin de déterminer la somme litigieuse pour le paiement des droits d’enregistrement. Il faut rappeler qu’il y a un taux mais on ne sait pas avec exactitude la somme à prendre en compte pour son calcul.

Donc, les services des impôts qui appliquent le taux de 1,10% sur le boni de liquidation peuvent avancer comme justification l’application aux droits d’enregistrement des règles générales du droit de partage dont le lien vient d’être établi. Ces règles se trouvent notamment en droit fiscal (1) et en droit de sociétés (2).

1° Sur la règle tirée du droit fiscal

En effet, selon les dispositions des articles 746 et 747 du Code général des impôts, le partage pur et simple, c’est-à-dire celui à l’occasion duquel chaque associé reçoit dans son lot l’équivalent de ses droits sociaux, donne ouverture à la taxe de publicité foncière ou au droit d’enregistrement au taux de 1,10%. Le droit de partage ou la taxe de publicité foncière sont liquidés sur le montant de l’actif net partagé.

C’est qui est important dans ces articles c’est la notion d’actif net partagé qui ne n’aurait pas le même sens avec celle d’actif net sur le plan comptable ou aux capitaux propres. Or, on a vu que dans la notion d’actif net, il fallait prendre en compte également le capital social.

Cependant, ici on parle d’actif net partagé qui se rapproche davantage au boni de liquidation c’est-dire soustraction faite du capital social.

Donc, au plan fiscal, le taux de 1,10% s’applique sur l’actif net partagé qui équivaut au boni de liquidation car, juridiquement on ne peut pas partager le capital social. C’est ainsi que l’on enlève le capital social du partage pour le rembourser aux associés. C’est après ce remboursement que le reste (boni de liquidation est soumis au partage). C’est donc ce boni de liquidation qui servira de base au calcul des droits d’enregistrement.

2° Sur la règle tirée du droit des sociétés.

Au visa de l’article L. 237-29 du Code de commerce qui dispose « sauf clause contraire des statuts, le partage des capitaux propres subsistant après remboursement du nominal des actions ou des parts sociale est effectué entre les associés dans les mêmes proportions que leur participation au capital social ».

Ce qui est intéressant dans cet article c’est justement la détermination de la somme soumise au partage entre les associés lors de la clôture de liquidation.
Cette somme s’obtient après remboursement des parts sociales c’est-à-dire après soustraction du capital social. Ainsi, il s’agit clairement du boni de liquidation qui est entendu fiscalement comme actif net partagé. Or, c’est sur cet actif net partagé que sera appliqué le taux de 1,10% pour l’acquittement des droits d’enregistrement car, l’actif net partagé est entendu comme boni de liquidation.

En conséquence, c’est le boni de liquidation qui doit servir de base au calcul des droits d’enregistrement.

D’ailleurs, cette solution paraît une solution de bon sens parce que, faire payer les apports lors de la « naissance » et de la « mort » de la société serait excessif. Une société qui est en clôture de liquidation, c’est une société qui a des difficultés financières dont le redressement est impossible ou qui n’est plus en mesure de poursuivre son activité. Alors, il serait tout simplement ridule de s’acharner sur les associés lorsqu’ils peuvent au moins récupérer leurs apports.

En résumé : Pour déterminer la base de calcul des droits d’enregistrement, il faut se référer aux méthodes de détermination de la somme à partager entre associés en plus d’un argument de bon sens pour comprendre pourquoi certains services des impôts appliquent le taux de 1,10% sur le boni de liquation.

Par Daniel DJEDI, Master 2 en droit des affaires et fiscalité à l’Université d’Orléans et Consultant Stagiaire en droit des Sociétés

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