1. La notion du fait générateur est l’événement spécifique qui donne naissance à la créance d’impôt [1]. « Il s’agit soit d’un acte juridique, soit d’une situation économique » [2]. La condition économique et la condition de la légalité doivent être remplies.
À partir du moment où un contribuable réalise une opération économique considérée par la loi comme étant sujette à prélèvement [3], il y a matière à la naissance d’une créance d’impôt. En principe, les faits générateurs des différents impôts sont définis par des textes de loi. La jurisprudence joue aussi un rôle très important dans la détermination des faits générateurs des impôts. Ainsi, dans le contexte de l’ouverture d’une procédure collective, la fixation du fait générateur d’un impôt peut être source de contentieux comme le montre l’arrêt rendu le 22 janvier 2025 par la chambre commerciale de la cour de cassation [4].
2. En l’espèce, la société Logitrans importe un véhicule utilitaire en exonération de la taxe générale à l’importation (TGI). Le bénéfice de cette exonération est accordé à condition que l’entreprise affecte exclusivement le bien importé à son activité. En plus, aucune cession n’est possible sans l’accord préalable de l’administration des douanes pendant la durée prévue pour l’amortissement comptable. La durée est de cinq ans. La société Logitrans est mise en liquidation judiciaire. Le liquidateur (la société Mary-Laure Gastaud ) a reçu une proposition d’achat du bien avant l’expiration de ce délai. Pour cela, il a sollicité la mainlevée de l’interdiction de cession. Dans cette situation, la réalisation de la cession est subordonnée au paiement de la taxe en écartant l’application du régime fiscal de faveur. Le liquidateur s’est opposé à ce paiement. Pour la cour d’appel, l’événement qui a fait naître la TGI réside dans le contrat de vente conclu par le débiteur. Le fait générateur de la créance fiscale au titre de la taxe générale de l’importation est antérieur à l’ouverture de liquidation judiciaire, précise la cour d’appel.
3. L’intérêt de la fixation du fait générateur de l’impôt après l’ouverture d’une procédure collective doit être suscité.
Au regard de la distinction des impositions antérieures et des impositions postérieures, le fait générateur des créances d’impôts est le critère décisif pour décider de la modalité du paiement des créances d’impôts. Si le fait générateur de la créance d’impôt est antérieur au jugement d’ouverture, elle est qualifiée de créance antérieure. Suivant la même logique, si la date de naissance de la créance d’impôt est postérieure au jugement d’ouverture, elle est qualifiée de créance postérieure.
4. La fixation du fait générateur de la TGI suscite en l’espèce une difficulté délicate [5], car on est en face du non-respect par le liquidateur d’un engagement fiscal. Toute la question est de savoir quand est-ce que le fait générateur de la TGI est enclenché. Faut-il retenir la date qui correspond au jour où le contrat de vente a été signé ou bien le jour de la violation de l’entreprise à son engagement ? La réponse à cette question a divisé les juges du fond et les juges de cassation.
5. À l’appui de son pourvoi, fondé sur l’arrêté n° 2007-997/GNC du 8 mars 2007 relatif aux conditions d’application de la délibération modifiée n° 69/CP du 10 octobre 1990 et sur l’article L. 641-13 du Code de commerce, l’Administration de douanes conteste la date de naissance retenue par la cour d’appel.
6. La cour de cassation a pu juger que le fait générateur de la TGI est la notification faite par le liquidateur aux services douaniers de la décision de céder de manière anticipée le véhicule acquis.
7. Cet arrêt présente de l’intérêt à plus d’un titre. En premier lieu, la cour de cassation rappelle que le cadre légal (§1) apporte une réponse pour déterminer le fait générateur de la TGI en cas de non-respect par le contribuable d’un engagement fiscal. En second lieu, ce sont les enseignements tirés de l’arrêt (§2) qui appellent de multiples précisions tant sur le rattachement du fait générateur à un fait ponctuel que sur l’utilité discutable de la créance de TGI.
I. Une solution conforme au cadre légal.
8. Une application cohérente de règles existantes. La cour de cassation a pu juger que le fait générateur de la TGI est la notification faite par le liquidateur aux services douaniers de la décision de céder de manière anticipée le véhicule acquis. Il s’agit d’une solution conforme au cadre normatif. L’article 2 de l’arrêté n° 2007-997 / GNC du 8 mars 2007 précise que le bénéfice des exonérations de la TGI est accordé sous réserve que l’entreprise ne cède les biens exonérés sans l’accord préalable du service des douanes. L’obtention du régime de faveur n’est donc pas définitive : elle est conditionnée par la non-vente des biens acquis dans le délai de cinq ans. Dès lors, l’administration des douanes est créancière sous condition suspensive lui conférant le droit d’obtenir le paiement de la TGI si les biens concernés venaient à être vendus dans le délai précité. Pour les juges, la créance de l’administration des douanes n’est pas une créance antérieure au jugement d’ouverture de la procédure de liquidation judiciaire. La créance fiscale au titre de la TGI n’a pas à être déclarée dans le passif de la procédure de liquidation judiciaire. Ce changement de qualification intervient le jour où les biens importés ne répondent plus aux conditions qui ont justifié l’obtention de l’exonération fiscale. Le non-respect de l’engagement entraîne la déchéance de l’exonération de la Taxe générale à l’importation TGI.
9. Ce n’est pas la première fois que la cour de cassation se prononce sur la question relative à la fixation du fait générateur d’une créance fiscale en cas de non-respect par le contribuable d’un engagement fiscal. En 2008, la cour de cassation s’est prononcée sur cette question dans le cadre de l’affaire le cap Martin [6]. Est au centre de cette affaire une hypothèse particulière : la date de naissance de la TVA grevant l’acquisition d’un immeuble destiné à la vente mais resté invendu après le délai prévu pour sa revente [7]. La cour de cassation a pu estimer qu’au regard de l’article 258-8-1 du CGI, le fait générateur est l’expiration du délai quinquennal. L’arrêt Espaces fonciers[8] rendu par la Haute juridiction française le 22 mars 2011 apporte aussi une réponse relative à cette problématique. Une société a acquis un programme immobilier. Pour se prévaloir de l’exonération des droits d’enregistrement instituée par l’article 1015 du Code général des impôts, elle s’est engagée à le revendre dans le délai de 4 ans. Cette condition n’est pas satisfaite. La cour de cassation a pu juger que le fait générateur des droits d’enregistrement est la date correspondant à la conclusion de l’acte de mutation.
10. Une jurisprudence constante. La toute question est de savoir s’il s’agit d’un revirement de jurisprudence. La solution retenue par la cour de cassation en 2025 ne s’oppose pas à celle prise par la même juridiction en 2011. Dans les deux espèces, il y a un point commun : un engagement explicite est demandé au contribuable. Mais, les données du problème ne sont pas les mêmes. Dans l’affaire Espaces fonciers, l’assujetti a pris l’engagement de revendre le bien dans le délai précité. Dans l’affaire Logitrans / Mary-Laure Gastaud, l’assujetti a pris l’engagement de ne pas vendre le bien dans le délai précité. Reste qu’une motivation commune est trouvée dans les deux arrêts : la créance fiscale naît à la date à laquelle les conditions d’octroi du régime fiscal de faveur cessent d’être remplies. Dans l’affaire Logitrans / Mary-Laure Gastaud, cette date coïncide avec le jour correspondant à la notification faite par le liquidateur aux services douaniers. Dans l’affaire Espaces fonciers, cette date réside dans la conclusion de l’acte de mutation. Comme le précise clairement l’arrêt du 22 mars 2011, l’origine des intérêts de retard se situe également au jour de l’acte étant donné que « le contribuable ne remplit pas les conditions au régime dérogatoire » [8]. Dans les deux affaires précitées, la violation de l’engagement emporte directement l’exigibilité de l’imposition anciennement exonérée. En définitive, il n’y a pas de revirement de jurisprudence.
11. L’arrêt de la cour de cassation est conforme au cadre légal. Il est tellement instructif qu’il donne lieu à des enseignements éclairés et discutables.
II. Les enseignements de la solution de l’arrêt du 22 janvier 2025.
12. Les enseignements tirés de l’arrêt du 22 janvier 2025 sont très intéressants. Ainsi, le choix pour un événement ponctuel est une donnée dégagée de cet arrêt. La solution reste discutable quant à l’utilité de la créance de TGI.
13. Rattachement du fait générateur de la TGI à un fait ponctuel. La solution tirée de cet arrêt précise l’origine de la créance de TGI. L’arrêt rattache le fait générateur de la TGI à « un événement ponctuel » [9]. Afin de déterminer le véritable fait générateur de la créance fiscale au titre de la TGI, le choix s’est porté sur la référence à un critère chronologique : le jour correspondant à la notification faite par le liquidateur aux services douaniers de la décision de céder de manière anticipée le véhicule acquis. Il convient d’affirmer que l’esprit de cette solution est consacré par un texte de loi. A s’en tenir à l’article 293 A du Code général des impôts, le fait générateur de la Taxe générale de l’importation (TGI) se produit à l’importation. Ce texte de loi prévoit que le critère chronologique permet de fixer de façon précise son fait générateur. La solution vaut aussi pour la TVA. Le Code général des impôts fixe le fait générateur de la TVA à la date de la livraison du bien ou de la réalisation de la prestation ou des travaux immobiliers [10]. Les droits d’enregistrement n’ont pas échappé à cette ligne directrice. Le fait générateur est enclenché par la date du transfert de propriété et de jouissance. La Taxe foncière n’est pas non plus étrangère à cette solution. La date de naissance de la taxe foncière est constituée par la propriété de droit ou de fait d’un immeuble le premier janvier de l’année d’imposition [11]. L’on pourrait multiplier les exemples.
14. L’utilité de la créance de TGI. Si l’arrêt de la cour de cassation rattache le fait générateur de la TGI à un événement ponctuel, il n’est pas explicite sur l’utilité de la créance fiscale. La question est de savoir si la créance fiscale au titre de la TGI répond au critère de finalité des créances postérieures, critère posé par l’article L.641-13 du Code de commerce. Est-ce que la TGI répond au critère de l’utilité ? L’arrêt de la cour de cassation du 22 janvier 2025 précise que la date de naissance de TGI se situe postérieurement par rapport au jugement d’ouverture de la liquidation judiciaire. Comme il a été souligné, la créance de l’administration des douanes n’est pas une créance antérieure. Elle n’est pas sujette à déclaration. Il s’agit d’une créance postérieure. Reste que la postériorité du fait générateur de la créance fiscale de la TGI par rapport au prononcé du jugement de la liquidation judiciaire n’est pas suffisante, à elle seule, pour accéder au traitement de faveur. Cependant, la cour de cassation a pu admettre implicitement l’utilité de la créance de TGI. Une réponse peut être déduite du fait que les juges ont donné raison à l’administration des douanes. Laquelle a demandé que la TGI doit être acquittée préalablement pour ordonner la mainlevée de l’interdiction de cession.
15. L’utilité des créances fiscales a été largement discutée en doctrine comme en jurisprudence. La logique suppose de sélectionner les seules créances fiscales en lien avec l’activité professionnelle du débiteur. Ainsi, si l’immeuble n’est pas destiné à l’activité professionnelle de l’entreprise, la taxe foncière n’est pas privilégiée [12]. Elle n’est pas née pour les besoins du déroulement de la procédure au sens de l’article L 641-13 du Code de commerce. La question s’est aussi posée de savoir si la TVA, issue de la vente du stock, est nécessaire pour la poursuite de l’activité de l’entreprise. Si la TVA remplit le critère chronologique, est-ce qu’elle répond au critère de l’utilité ? Une doctrine a pu considérer que la TVA « ne résulte pas pour autant d’une opération réalisée pour la poursuite de l’activité. Il s’agit au contraire d’une régularisation dans le cadre d’une cessation d’activité » [13]. Par analogie, la TGI ne peut pas être nécessaire pour la poursuite de l’activité de l’entreprise, car l’activité de l’entreprise avait pris fin. Il reste l’hypothèse du rattachement de la naissance de la TGI pour répondre aux besoins de la procédure. La cour de cassation a pu juger qu’une créance correspondant à une obligation légale est née pour les besoins de la procédure [14]. En application de cette jurisprudence, l’utilité de la créance fiscale, en l’occurrence la TGI, est admise. Cette opinion est bien loin d’être partagée par tous [15].
16. En conclusion, il est convenable de souligner que l’arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 22 janvier 2025 est juridiquement fondé. Il ne constitue pas un revirement de jurisprudence. Un enseignement instructif est tiré de cette affaire : le TGI est au nombre des créances d’impôts dont le fait générateur se rattache à un événement ponctuel. Un autre enseignement peut être déduit de cette affaire : la créance de TGI est méritante. Correspondant à une obligation légale, la créance fiscale est admise dans la sphère des créances privilégiées. La TGI doit être payée pour ordonner la mainlevée de l’interdiction de cession.
