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Démembrement de parts sociales et abus de droit fiscal : une angoisse, une réponse et quelques remarques.

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Par Nicolas KILGUS, Maître de conférences à l’Université de Franche-Comté (CRJFC).

Lorsque les époux, associés d’une SCI, envisagent la transmission de leurs biens, il n’est pas rare qu’ils aient recours à la technique de l’usufruit. Par donation, ils transfèrent la nue-propriété de leurs titres à leurs enfants, tout en s’en réservant l’usufruit.
Une récente modification de la définition de l’abus de droit fiscal a pu susciter des angoisses au regard de ce mécanisme. Une réponse du ministère de l’Action et des Comptes publics est venue calmer les peurs… tout au moins certaines d’entre elles.
Ministère de l’Action et des Comptes publics, Communiqué de presse n° 568, 19 janv. 2019

Pour qui souhaite anticiper sa succession, l’usufruit apparaît comme un outil de premier ordre. Il permet, par exemple, à des parents de donner d’ores et déjà certains de leurs biens à leurs enfants tout en se réservant, sur ces biens, un droit d’usufruit. Ils pourront continuer à en jouir, de façon viagère, tandis que le bien intègre pourtant déjà le patrimoine de leurs héritiers. Il n’est dès lors pas rare que ce type de stratégie soit largement utilisé par les gestionnaires et professionnels du patrimoine.

De manière ancienne et classique, ces montages pouvaient être réalisés sans grande crainte à l’égard de l’administration fiscale.
L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales disposait en effet que, « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles  » (nous soulignons). Et la sanction est lourde, l’article 1729-b du Code général des impôts visant l’application d’une majoration de 80 % des droits dus (celle-ci est ramenée à 40 % si le contribuable n’a pas été à l’initiative du montage constitutif d’abus de droit ou n’en est pas le principal bénéficiaire). En d’autres termes, outre l’abus de droit fiscal par simulation (soit en présence d’actes fictifs ou déguisés), il existe un abus de droit fiscal par fraude à la loi : le motif de l’opération doit ici avoir été exclusivement fiscal. Une donation, avec réserve d’usufruit, ne peut recevoir une telle qualification car, outre l’aspect fiscal, l’opération poursuit en tout état de cause un autre but, civil, soit celui d’opérer un transfert de propriété du bien visé.

Le droit français apparaît ainsi moins strict que le droit international et européen en la matière. Sans prétendre à l’exhaustivité, il faut relever que l’article 6 de la directive 2016/1164/UE du 12 juillet 2016 (JOUE 19 juill. 2016, n° L 193) contient une clause anti-abus générale, permettant d’écarter un montage dont l’un des objets principaux est d’obtenir un avantage fiscal en matière d’impôt sur les sociétés. C’est ici le but principalement fiscal – et non plus exclusivement fiscal – qui est visé et sanctionné.

Suivant un raisonnement similaire, l’article 7, § 1er, de la Convention multilatérale de l’OCDE pour la mise en oeuvre des mesures du plan BEPS (Base erosion and profit shifting) de lutte contre l’érosion de la base fiscale et le transfert de bénéfices envisage une clause anti-abus dite du critère des objets principaux. Celle-ci permet de refuser les avantages qu’octroient pourtant une convention fiscale dès lors que l’un des objets principaux du montage est d’obtenir un avantage fiscal indu.

Ces approches, faisant la part belle au but principalement fiscal, se retrouvent également déjà parfois en droit interne, dans le domaine de la fiscalité des sociétés. Tel est par exemple le cas de la clause anti-abus du régime mère-fille prévue à l’article 119 ter-3° du Code général des impôts ou de la clause anti-abus du régime spécial des fusions visé par l’article 210-0 A-III du même code. Toujours suivant la même logique, les dispositions de l’article 209 B-III précisent que le I de ce texte ne peut trouver à s’appliquer «  lorsque la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ».

Le critère de l’objet (ou du but) principalement fiscal n’apparaissait donc pas, en droit interne, en dehors de la sphère spécifique du droit des sociétés. C’est cette situation que le législateur a entendu modifier à l’occasion de la loi de finances pour 2019 n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 (JO 30 déc.).

Ce texte fait évoluer l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, lequel disposera à l’avenir : « Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du Code général des impôts, l’Administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » (nous soulignons). Et conformément à l’article 109 II-A de la loi du 28 décembre 2018, cette rédaction du texte s’appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020. À partir de cette date, l’abus de droit se caractérisera aussi au regard d’un objectif principalement fiscal, et non plus uniquement d’un objet exclusivement fiscal. Les sanctions seront graduées : si l’objectif exclusivement fiscal sera toujours sanctionné par l’application d’une majoration de 80 % des droits dus, l’objectif principalement fiscal fera (simplement) perdre au contribuable les avantages de l’opération.

Le changement de perspective a entraîné de nombreuses angoisses de la part des gestionnaires de patrimoine et autres professionnels du droit, lesquels ont pu s’interroger sur le sort qu’il conviendrait dorénavant de réserver à la donation avec réserve d’usufruit (v. not., Sabbah C., Succession : menace fiscale sur le transfert de la nue-propriété, Les Échos, 7 janv. 2019 ; QE n° 8407, JOAN Q 10 janv. 2019, p. 83, Malhuret). Si certaines de ces angoisses pouvaient être justifiées, le ministère de l’Action et des Comptes publics s’est voulu rassurant dans un communiqué de presse du 19 janvier 2019. Toutes les interrogations relatives à la définition de la finalité d’une opération comprenant la figure d’un usufruit ne sont cependant peut-être pas résolues.

I – LA FIN DE L’ANGOISSE

Le communiqué de presse publié par le ministère (Ministère de l’Action et des Comptes publics, Communiqué de presse n° 568, 19 janv. 2019, https://www.economie.gouv.fr/presse/communiques) se veut rassurant. Il rappelle tout d’abord l’objectif du texte, à savoir qu’« en prenant l’initiative d’instituer l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales dans le cadre de la dernière loi de finances, le législateur a souhaité donner à l’Administration un nouvel outil de lutte contre la fraude permettant à cette dernière de remettre en cause une opération qui aurait pour objectif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé ».

Il ajoute, « en ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle ».

Si le communiqué explique que la crainte exprimée n’avait pas lieu d’être, il est cependant certain que l’usufruit, lorsqu’il est inséré dans un schéma de transmission patrimoniale, interroge quant à ses fins. En effet, celui-ci est parfois présenté comme une manière de donner sans donner, à moindre coût fiscal.

L’expression donner sans donner provient du fait que, dans le cadre d’une donation avec réserve d’usufruit stipulée en faveur du donateur, ce dernier verra certes son patrimoine diminué de la nue-propriété du bien. En revanche, sur un plan plus pragmatique, il faut admettre que sa situation ne change guère : titulaire du droit de jouir de la chose (C. civ., art. 578), il va conserver l’usus et le fructus du bien. En d’autres termes, par exemple dans le cadre d’un immeuble, il va pouvoir continuer à y vivre jusqu’à sa mort (si le droit est viager), voire mettre le bien en location et percevoir les loyers. Le même raisonnement vaut si l’immeuble est détenu par une SCI. Seules ses facultés de disposer du bien seront supprimées et le fait qu’il doive en conserver la substance viendra éventuellement restreindre ses pouvoirs de jouissance. Dans un cadre sociétaire, le fait que les statuts puissent prévoir que l’usufruitier est investi de l’ensemble des droits de vote, la nue-propriété étant alors réduite à une participation, simple présence doublée de l’accès à l’information, accentue encore ce sentiment de donner sans donner, tout le moins donner sans que rien ne change véritablement.

L’avantage fiscal du mécanisme est également évident, car l’impôt (droits de mutation, liquidation des droits d’enregistrement, etc.) est calculé sur la base de l’article 669 du Code général des impôts.
La valeur à prendre en considération (celle de la nue-propriété dans le cadre d’une donation avec réserve d’usufruit) n’est qu’un pourcentage de la valeur en pleine propriété du bien, d’autant plus faible que l’usufruitier est jeune. Au décès de l’usufruitier, aucune imposition supplémentaire ne sera due (CGI, art. 1133). Il est certain que cet avantage est souvent pris en considération lors de la mise en place d’un démembrement. De là à en conclure que la finalité de l’opération était principalement fiscale, il était sans doute possible de soutenir qu’il n’y avait qu’un pas…

Ce d’autant plus, et c’est assurément une seconde limite du texte issu de la loi de finances pour 2019, que la notion de motif principal est assurément vague. Il va falloir, pour l’administration fiscale, sonder les reins et les coeurs pour établir les motivations, fiscales, comptables, civiles, sentimentales ou autres des donateurs de nue-propriété. Le motif principal existe-t-il à partir de 90 % d’intérêt fiscal, ou bien 80 %, 70 %, etc., peut-il suffire ? On le comprend, l’insécurité juridique peut surgir assez facilement.

Cette difficulté offre cependant, peut-être, une planche de salut aux contribuables. La loi de finances pour 2014 n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 (JO 30 déc.) avait déjà opéré une première tentative d’élargissement du champ d’application de l’abus de droit fiscal. Elle prévoyait, en son article 100, de permettre à l’administration fiscale d’invoquer l’article 64 du Livre des procédures fiscales et une majoration de 80 % des droits dus lorsque l’opération mise en oeuvre par le contribuable avait pour objectif principal – et non exclusif – d’échapper à l’impôt. Le Conseil constitutionnel avait cependant censuré cette disposition en retenant qu’elle était incompatible avec les dispositions des articles 34 de la Constitution et 8 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen, notamment compte tenu des lourdes sanctions applicables en cas de mise en oeuvre de la procédure d’abus de droit.
Il avait retenu que la modification de l’article L. 64 a eu « pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ».

La réforme de l’article L. 64 A, opérée par la loi de finances pour 2019, n’a pas été déférée au Conseil constitutionnel. En outre, à la différence de la tentative de 2014, la sanction en cas de montage ayant un but principalement fiscal n’est pas une majoration de 80 % des sommes dues, mais uniquement l’inopposabilité de l’acte à l’administration fiscale. Les premiers contentieux relativement à ce nouvel abus de droit fiscal ne manqueront cependant pas de faire surgir une question prioritaire de constitutionnalité à ce propos… même si ce ne sera sans doute pas en matière de démembrement.

Le communiqué de presse du ministère de l’Action et des Comptes publics apporte en définitive de nombreuses réponses qui se veulent rassurantes. L’usufruit ne devrait pas être concerné par ce nouvel abus de droit fiscal, car il ne peut être compris comme un montage à visée principalement fiscale. Il n’en reste pas moins que toutes les angoisses n’ont pas disparu le 19 janvier dernier.

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