Par Adrien Nayrolles, Etudiant.
 
 

L’encadrement du cumul des sanctions fiscales et pénales : une garantie contre les excès répressifs ?

Dans le cadre de la répression du délit de fraude fiscale, des poursuites pénales peuvent survenir après qu’une procédure administrative relative aux faits de soustraction à l’établissement ou au paiement de l’impôt soit intervenue.
Dès lors, se pose la question des règles applicables en droit interne au cumul des sanctions fiscales et pénales.

Le Conseil constitutionnel a formulé plusieurs réserves d’interprétation pour identifier ses règles de cumul s’agissant du cumul des articles 1729 et 1741 du Code général des impôts [1] et s’agissant du cumul des articles 1728 et 1741 du Code général des impôts [2].

Ces règles de cumul des sanctions pénales pour fraude fiscale concerne aussi bien les sanctions fiscales pour défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt [3] que pour des inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration pour l’établissement de l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat [4].

Les sanctions fiscales envisagées regroupent les majorations des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de sa déclaration, allant de 10%, 40% ou 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou d’activité occulte notamment.
 Se pose la question d’un potentiel cumul de ces majorations avec les sanctions pénales encourues pour délit de fraude fiscale, un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 500.000 euros notamment.

Le Conseil constitutionnel impose que le prononcé de sanctions pénales pour fraude fiscale soit écarté en cas de décharge au fond du juge de l’impôt par une décision définitive (I), que leur cumul avec des majorations fiscales ne soit réservé qu’aux manquements les plus graves du prévenu (II) et que ce cumul respecte le principe de proportionnalité (III).

I. Le cumul ne s’appliquant pas en cas de décharge de l’impôt prononcée par le juge fiscal pour un motif de fond.

Concernant les deux articles du Code général des impôts relatifs aux majorations fiscales dont le contribuable peut être sanctionné [5] [6], le Conseil Constitutionnel a estimé que « les dispositions contestées de l’article 1741 [7] ne sauraient permettre qu’un contribuable qui a été déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond puisse être condamné pour fraude fiscale » [8] [9].

On retrouve la prise en compte du principe “Ne bis in idem” selon lequel un individu ne peut être jugé ou poursuivi deux fois à raison des mêmes faits [10] [11]. On évite une seconde répression à raison de la même imposition dont le contribuable a été déchargée définitivement.

Concernant le contentieux de l’assiette de l’impôt, la chose jugée peut constituer une fin de non-recevoir d’ordre public en matière pénale [12], que le juge pénal peut soulever d’office, sans que le prévenu ne l’invoque.

Cette décharge au fond de l’impôt qui n’est pas dû par le contribuable est donc susceptible d’entraîner la relaxe de celui ci pour fraude fiscale.

Il est évident que cette fin de non recevoir n’a lieu qu’à l’égard de ce qui a fait l’objet de la décision du juge fiscal [13]. La conséquence serait tout autre si des événements postérieurs sont venus changer la situation antérieure reconnue par le juge fiscal, l’autorité de la chose jugée ne pourrait plus être opposée par le prévenu dans ce cas.

Cette réserve constitutionnelle trouve également sa justification dans le besoin d’écarter les contradictions entre les juges fiscal et pénal.
Le risque sérieux de cette potentielle contrariété justifie que le juge pénal puisse surseoir à statuer [14], et donc évite de condamner le prévenu à une sanction pénale se cumulant avec de possibles majorations. 
Il faut rappeler que dans tous les cas, le juge saisi d’une demande de sursis à statuer dans l’attente d’une décision au fond doit motiver spécialement sa décision [15].

Ce sursis à statuer trouve pleinement son sens lorsque l’on sait que l’administration fiscale peut se constituer partie civile au procès pénal [16]. La possibilité, en tant que partie civile, de demander un sursis pour s’assurer de l’efficacité de l’office du juge fiscal permet à l’administration de « provoquer les mesures les plus efficaces pour la répression du délit » [17]. On permettrait, en cas de mise à la charge du contribuable de l’imposition, d’assurer ce cumul, encore faut il que l’omission concernant l’imposition s’assimile à un cas grave [18] et respecte le principe de proportionnalité [19].

En outre, la chambre criminelle a précisé que la décharge devait porter sur l’ensemble des impositions sur « les sommes en cause » [20].

II. Le cumul ne s’appliquant qu’aux cas graves.

Le Conseil constitutionnel expose que la gravité permettant d’appliquer ce cumul peut résulter de 3 critères alternatifs que sont le montant des droits fraudés, la nature des agissements du prévenu ou les circonstances de leur intervention [21] [22].

En clair, une sanction pénale ne peut être encourue par le contribuable, qui n’a pas été déchargé définitivement de l’imposition, que si l’un des critères est rempli.

Pour donner une appréciation concrète de ces critères, la chambre criminelle de la Cour de cassation a donné des exemples pratiques [23].

En premier lieu, le montant des droits fraudés ont été considérés comme suffisamment graves lorsqu’ils s’élèvent à 276.562 euros [24] ou à 235.580 euros [25].

En second lieu, la nature des agissements de la personne poursuivie a été considérée comme suffisamment grave par la chambre criminelle dès lors qu’elle caractérise « l’existence de manœuvres de dissimulation des sommes sujettes à l’impôt » [26] tout en excluant de la gravité le comportement postérieur à la fraude du prévenu [27].

Enfin, les circonstances des agissements du prévenu sont appréciées strictement par la chambre criminelle qui livre une jurisprudence rigoureuse pour les parlementaires ou les élus de la République.


En effet, ces circonstances sont caractérisées par la « qualité d’élu de la République » [28].

Ce qui signifie que cette gravité légitimant un cumul de sanctions sera caractérisée par la présomption du fait de la qualité de l’élu. Reste à délimiter le cadre de cette présomption pour assurer une sécurité juridique pour le contribuable élu de la République.


En outre, est une circonstance suffisamment grave des agissements du prévenu la « réitération de faits d’omission déclarative sur une longue période en dépit de plusieurs mises en demeure » [29]. On note donc une jurisprudence plus favorable pour le contribuable “lambda”.

La chambre criminelle écarte néanmoins de la gravité suffisante « l’absence de justification de l’origine des fonds placés » [30].

L’application de ces critères alternatifs énoncés par la Cour de cassation est primordiale, au regard de la réserve d’interprétation constitutionnelle, dès lors que le juge pénal devra prononcé la relaxe en l’absence de ceux-ci [31].

III. Le cumul devant respecter le principe de proportionnalité.

Le Conseil Constitutionnel explique « qu’en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues » [32] [33].

Cette réserve trouve pleinement sa portée dans l’application du principe de légalité des peines [34]. En reconnaissant une sanction répressive plus élevée que le maximum prévu par le législateur, le juge prononcerait de façon arbitraire une peine qui, par principe, doit être définie de manière claire et précise par le législateur [35].

Cette position est reprise par la chambre criminelle qui précise que le cumul ne peut concerner que les sanctions de mêmes natures et que seule l’amende est considérée comme étant de même nature que les majorations contenues dans le Code général des impôts [36]. Il convient donc d’écarter un potentiel cumul, au regard du principe de proportionnalité, avec des peines n’entrant pas dans le champ de l’amende.
 Cela exclut notamment les mesures de confiscations [37].

Cela exclut logiquement la peine d’emprisonnement de 5 ans dont peut faire objet le prévenu pour fraude fiscale [38], faute de similarité de nature vis à vis des majorations fiscales.

L’absence de prise en compte des confiscations est critiquable car lorsque des biens sont saisis, ils sont évalués en valeur numéraire, celle-ci peut faire l’objet d’une comparaison avec le « montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues » au sens de la jurisprudence constitutionnelle [39]. Ces confiscations pourraient représenter, pour le contribuable, une sanction pécuniaire aussi importante qu’une majoration ou qu’une amende. Dès lors la lecture purement formelle de la chambre criminelle excluant les confiscations des peines de même nature semble négliger cet aspect matériel de la sanction, entraînant de lourdes sujétions sur le contribuable.

Il était aussi important de s’interroger si le paiement résultant de la solidarité fiscale, se constatant dans différents domaines [40], est incorporé ou non dans le principe de proportionnalité, limitant, le cas échéant, un potentiel cumul avec une sanction pénale.

La chambre criminelle a exclu, concernant la défaillance d’une personne morale, le paiement, par solidarité fiscale, du principe de proportionnalité dès lors qu’il n’est pas assimilable à une peine [41]. On peut considérer que cette position s’applique à la solidarité fiscale en général et que le cumul entre cette mise en oeuvre de la solidarité et des sanctions pénales est possible.

Ainsi, le prévenu pour fraude fiscale ne peut être condamné, en plus des majorations fiscales, par le juge pénal, que s’il n’a pas été déchargée au fond définitivement de l’imposition litigieuse et que les faits reprochés rentrent dans un cas grave.
Le prononcé de la condamnation devra respecter, en outre, le principe de proportionnalité, se limitant à l’amende pénale [42].

Ces encadrements du cumul, précisés par la chambre criminelle, veillent à éviter les effets secondaires potentiellement négatifs du droit, renforçant une sécurité juridique pour le contribuable s’exposant, par ses manquements, à des sanctions pénales. On regrette néanmoins que la jurisprudence n’étende pas l’encadrement du cumul à des mesures d’ordre pécuniaire entrainant de lourdes conséquences pour le contribuable qui serait condamné.

Ces encadrements sont légitimes afin éviter un excès de répression de la fraude fiscale, dont les moyens ont fortement été renforcés par le législateur [43].


Notes :

[1DC QPC 24 juin 2016, n° 2016-545 et 546.

[2DC QPC 23 novembre 2018 n°2018-745.

[31728 du Code général des impôts.

[41729 du Code général des impôts.

[51728 du Code général des impôts.

[61729 du Code général des impôts.

[7Un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 500.000 euros pour quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés au CGI.

[8DC QPC 24 juin 2016, n° 2016-545 et 546.

[9DC QPC 23 novembre 2018 n°2018-745.

[10Article 50 de la charte des droits fondamentaux.

[11Article 4 protocole 7 de la Convention de Sauvegarde des Droits de l’Homme.

[12BOI-CTX-DG-20-30-30-20120912.

[13Article 1351 du Code Civil.

[14Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.980.

[15Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.980.

[16Article L 232 du Livre des procédures fiscales.

[17BOI-CF-INF-40-10-10-20-20190618, CF - Infractions et sanctions pénales - Poursuites correctionnelles - Délit général de fraude fiscal.

[18II. Le cumul ne s’appliquant qu’aux cas graves.

[19III. Le cumul devant respecter le principe de proportionnalité.

[20Cass. crim. 28 juin 2017, n° 16-81.419.

[21DC QPC 24 juin 2016, n° 2016-545 et 546

[22DC QPC 23 novembre 2018 n°2018-745.

[23Cass. crim. 11 sept. 2019, 5 arrêts publiés au Bulletin.

[24Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, publié au Bulletin.

[25Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.040, publié au Bulletin.

[26Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, publié au Bulletin.

[27Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-84.144, publié au Bulletin.

[28Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.067, publié au Bulletin.

[29Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.067, publié au Bulletin.

[30Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.067, publié au Bulletin.

[31Note explicative relative aux 5 arrêts Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.067.

[32DC QPC 24 juin 2016, n° 2016-545 et 546.

[33DC QPC 23 novembre 2018 n°2018-745.

[34Article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyens.

[35DCn°80-127 des 19 et 20 janvier 1981, Sécurité et liberté.

[36Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.067, publié au Bulletin.

[37Note explicative relative à Cass. crim. 11 sept. 2019, n° 18-81.067.

[38Article 1741 du Code général des impôts.

[39DC QPC 24 juin 2016, n° 2016-545 et 546.

[40Exemple : Article 1684 du CGI : Solidarité fiscale du cessionnaire d’un fonds de commerce envers le cédant pendant un délai déterminé.

[41Cass. Crim. 23 octobre 2019, n°18-85088.

[42Article 1741 du Code général des impôts.

[43Loi du 6 décembre 2013 visant à renforcer les dispositions en matière de lutte contre la fraude fiscale en aggravant les peines en cas de fraude et en renforçant les pouvoirs de l’administration fiscale et des douanes.

Adrien Nayrolles, Etudiant.

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