Par Sophiane Jerad, Etudiant en Droit.
 
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  • Parution : 29 avril 2021

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L’information du contribuable dans le cadre de la procédure de rectification de l’imposition.

Le droit contemporain des procédures fiscales, y compris à l’échelle européenne [1], apparaît marqué d’une part, par la volonté de garantir l’effectivité des droits de la défense et, d’autre part, par la volonté de protéger les intérêts du Trésor en ne faisant pas de la survenance d’une irrégularité un facteur de remise en cause systématique de la décision d’imposition [2].

Le respect des droits de la défense, dès le commencement des procédures de vérification [3] et dans l’établissement de la décision d’imposition et non pas seulement au cours de la procédure juridictionnelle, constitue l’un des étalons de l’appréciation de la régularité et de l’équité [4] des procédures mises en oeuvre par l’administration fiscale dans le cadre de la procédure non-contentieuse et par extension, parfois, de la procédure contentieuse [5].

Pour autant, la mise en oeuvre de l’article L76 B du Livre des procédures fiscales lequel participe à la protection des droits de la défense [6] n’apparaît pas exempte de difficultés. La décision de rejet rendue par le Conseil d’État en date du 30 mars 2021 en témoigne encore [7]. La juridiction administrative se trouve régulièrement en position de préciser les contours des obligations qui pèsent sur l’administration fiscale.

I - L’information du contribuable : un devoir général mais pas absolu.

Au terme de l’article L76 B du Livre des procédures fiscales, l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir selon les cas la proposition de rectification [8] ou la notification d’imposition d’office [9].

Plus encore, l’administration doit communiquer au contribuable, avant la mise en recouvrement, une copie des documents en causes lorsque ce dernier en fait la demande. Dès lors, l’administration doit-elle satisfaire à deux obligations. Elle doit informer et communiquer ; étant précisé que la seconde obligation découle nécessairement de la première.

L’article L76 B du Livre des procédures fiscales procède d’un mouvement jurisprudentiel ancien selon lequel la remise en cause de la parole du contribuable par la contestation de la déclaration souscrite suppose nécessairement que celui-ci soit mis en position de contredire l’administration fiscale [10]. Aussi, avant la mise en recouvrement [11], l’administration doit permettre au contribuable de disposer des éléments susceptibles de fonder des observations ou, le cas échéant, une réclamation [12], notamment en contestant l’exactitude des éléments portés à sa connaissance. À défaut, la décision d’imposition, même bien-fondée, qui découle de cette procédure est entachée d’un vice et peut être remise en cause. Dans l’exercice de ses compétences, spécialement en matière de contrôle, l’administration fiscale profite de prérogatives importantes. Dès lors, l’information et la communication qui supposent la contradiction constituent la contrepartie de cette puissance et traduisent la mise en oeuvre d’un principe d’égalité des armes.

Le Conseil d’État, sur le fondement des dispositions de l’article L76 B du Livre des procédures fiscales le reconnaît dans sa jurisprudence, ce devoir d’information trouve application de manière large ; tant dans le cadre des procédures de rectification contradictoires que dans le cadre des procédures de rectification non-contradictoires, c’est-à-dire les procédures d’imposition d’office [13].

La circonstance que cette disposition profite d’un large champ d’application ne permet pas cependant d’affirmer le caractère absolu de cette obligation. Il existe des exceptions. Ainsi, au sens du Conseil d’État, "le défaut de communication des informations utilisées pour établir l’un des motifs n’est pas de nature à entacher d’irrégularité, dans son ensemble, la procédure d’imposition, dès lors qu’elle a bien communiqué les informations concernant les motifs justifiant à eux seuls l’imposition" [14] Cette approche tendant à limiter les contraintes qui pèsent sur l’administration est également celle qu’adopte le juge européen [15] bien qu’il existe entre ces deux ordres une différence d’interprétation.

L’interprétation de l’article L76 B du Livre des procédures fiscales admise par le Conseil d’État présente l’avantage du pragmatisme tout en s’éloignant quelque peu de la lettre de la disposition. Elle autorise de ne pas remettre en cause une décision d’imposition sur le fondement uniquement d’un défaut d’information relatif à des éléments sans potentiel. Ce faisant, la juridiction administrative s’inscrit dans la continuité et procède à une appréciation du caractère substantiel de l’irrégularité [16]. En effet, le Conseil d’État n’affirme pas là qu’il n’y a pas irrégularité. L’autonomie du motif ayant fait l’objet de l’information et, éventuellement, de la communication ainsi que le caractère suffisant de ce motif commande toutefois in fine à la régularité de la décision dans son ensemble.

Toutefois, il importe de souligner que la lettre de l’article L76 B du Livre des procédures fiscales impose une obligation d’information quant à "la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition" et non pas quant aux informations qui fondent effectivement l’imposition. Ainsi, il semble que cette disposition suppose de prendre en compte un élément un peu subjectif, soit les informations sur lesquelles l’administration envisageait de se fonder et non pas seulement celles qui suffisent à fonder la décision. Cette approche a ceci de surprenant qu’elle ne semble pas complètement correspondre à la jurisprudence initiale du Conseil d’État. Ce dernier retenait antérieurement la notion d’éléments effectivement utilisés pour procéder au redressement [17].

II - Une remise en cause non sans conséquence de la substance procédurale.

Si le Conseil d’État, en refusant de donner une quelconque force à des éléments qui ne pouvaient pas affecter la décision d’imposition, procède à une mise en oeuvre équitable de l’article L76 B du Livre des procédures fiscales, cette solution n’est pas moins discutable. Au sens du droit interne, il n’y a pas remise en cause des droits de la défense, mais remise en cause de la substance procédurale.

L’approche du Conseil d’État impose de fragmenter la procédure d’imposition. Une telle manœuvre n’est pas nouvelle. Toutefois, si la préservation de la décision d’imposition assise sur deux procédures distinctes semble admissible [18], la juridiction administrative apparaît désormais fragmenter à l’excès. L’autonomie de procédures différentes ne pose aucune difficulté. En revanche, il en va différemment des éléments au sein d’une unique procédure. La procédure fiscale, stricto sensu, correspond à un ensemble de formalités que l’administration fiscale ou le redevable peuvent devoir mettre en oeuvre en matière fiscale lesquelles présentent une certaine unité juridique. Dès lors, l’approche du Conseil d’État procède à une remise en cause certaine de la notion de procédure. La juridiction administrative fragilise l’unité de la procédure laquelle supposerait qu’un manquement emporte l’irrégularité de l’ensemble. La technique adoptée, pour adroite qu’elle est, est aux frontières du stratagème.

Au-delà, cette fragmentation permet encore de ne pas sanctionner les irrégularités commises par l’administration fiscale. À la lumière de cette décision, il semble que le Conseil d’État s’octroie une liberté, celle de distinguer les éléments d’une même procédure alors même que l’étanchéité du résultat de cette opération est relativement peu convaincante, et ce, aux seules fins de préserver un intérêt financier, celui du Trésor, au détriment d’un autre intérêt financier, celui du contribuable ; alors même qu’un motif d’intérêt général tiré de la sécurité juridique des contribuables pourrait commander que l’administration fiscale soit sanctionnée pour les manquements qu’elle commet. Évidemment, l’intérêt financier l’emporte. La décision met ainsi en évidence une asymétrie certaine des rapports entre le contribuable et l’administration fiscale.

Toutefois, la combinaison de la jurisprudence européenne et de la jurisprudence constitutionnelle autorise de sérieux doutes quant à la pérennité de cette solution. En effet, le juge européen s’est également prononcé sur l’étendue des obligations qui pèsent sur l’administration fiscale. Celui-ci confirme que le droit - ou devoir - d’information n’est pas absolu et que "les autorités fiscales nationales ne sont pas soumises à une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elles disposent ni de communiquer d’office les documents et informations soutenant la décision envisagée" [19]. Néanmoins, le juge européen considère également que le respect des droits de la défense emporte le droit pour les destinataires de décisions qui affectent même de manière sensible leurs intérêts d’être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend se fonder et non pas seulement quant aux éléments qui peuvent suffire à fonder cette décision [20]. L’administration, au sens du juge européen, doit communiquer les éléments qui peuvent être utiles à la défense du contribuable.

Or, si le droit européen peut ne pas trouver application, notamment lorsqu’il est question de situations qui relèvent des règles uniquement internes, le juge européen considère également que "lorsqu’une législation nationale se conforme pour les solutions qu’elle apporte à des situations purement internes à celles retenues en droit communautaire afin, notamment, d’éviter l’apparition de discriminations à l’encontre des ressortissants nationaux ou d’éventuelles distorsions de concurrence, il existe un intérêt communautaire certain à ce que, pour éviter des divergences d’interprétation futures, les dispositions ou les notions reprises du droit communautaire reçoivent une interprétation uniforme, quelles que soient les conditions dans lesquelles elles sont appelées à s’appliquer" [21].

Plus encore, le Conseil constitutionnel, pourrait faire application de sa jurisprudence antérieure laquelle permet de déduire de l’interprétation d’une disposition interne par les juridictions l’existence d’une différence de traitement [22]. Dès lors, la possibilité de voir des contribuables bénéficier d’une information et d’une communication d’intensité variable pourrait être constitutive d’une rupture d’égalité devant la loi au sens de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789.

JERAD Sophiane

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Notes de l'article:

[1Cour de justice des communautés européennes, n°C-349/07 du 18 décembre 2008, Sopropé : "Le respect des droits de la défense constitue un principe général du droit communautaire qui trouve à s’appliquer dès lors que l’administration se propose de prendre à l’encontre d’une personne un acte qui lui fait grief. En vertu de ce principe les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision. À cet effet, ils doivent bénéficier d’un délai suffisant. Cette obligation pèse sur les administrations des États membres lorsqu’elles prennent des décisions entrant dans le champ d’application du droit communautaire, alors même que la législation communautaire applicable ne prévoit pas expressément une telle formalité."

[2Conseil d’État, huitième et troisième sous-sections réunies, n°204.814 du 20 octobre 2000, Société Comelec. Voir aussi l’article L80 CA du Livre des procédures fiscales a contrario sur l’absence de remise en cause de l’imposition.

[3Article L47 du Livre des procédures fiscales : "Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix."

[4Selon les énonciations de l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme.

[5Cour européenne des droits de l’Homme, n°13.972/88 du 24 novembre 1993, Imbrioscia : "Certes, l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme a pour finalité principale, au pénal, d’assurer un procès équitable devant un tribunal compétent pour décider du bien-fondé de l’accusation, mais il n’en résulte pas qu’il se désintéresse des phases qui se déroulent avant la procédure de jugement".

[6Il importe de souligner que d’autres dispositions imposent à l’administration certaines autres obligations qui participent également au respect des droits de la défense. Il en va ainsi de l’article R57-1 du Livre des procédures fiscales quant à la nature et aux motifs de la rectification envisagée ; de l’article L48 du Livre des procédures fiscales quant aux pénalités ; ou encore de l’article L47 du Livre des procédures fiscales qui témoigne d’une obligation d’information a priori.

[7Conseil d’État, neuvième chambre, n°423.675 du 30 mars 2021 ; Conseil d’État, dixième chambre, n°427.559 du 11 mars 2021.

[8Article L57 du Livre des procédures fiscales.

[9Article L76 du Livre des procédures fiscales.

[10Conseil d’État, Section, n°206.145 du 7 décembre 2001, Société anonyme Ferme De Rumont sur la consécration du principe ; Conseil d’État, neuvième et dixième sous-sections réunies, n°219.840 du 5 juin 2002, Simoens sur sa reconnaissance en matière fiscale ; a contrario l’absence d’une remise en cause n’emporte pas l’application des droit de la défense.

[11Cour de justice de l’Union européenne, cinquième chambre, n°C-189/18 du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary sur l’impossible régularisation du défaut d’information et de communication a posteriori soit au cours de la procédure juridictionnel : "Le destinataire d’une décision faisant grief devant être mis en mesure de faire valoir ses observations avant que celle-ci soit prise, afin, notamment, que l’autorité compétente soit mise à même de tenir utilement compte de l’ensemble des éléments pertinents et que, le cas échéant, ce destinataire puisse corriger une erreur et faire utilement valoir tels éléments relatifs à sa situation personnelle, l’accès au dossier doit être autorisé au cours de la procédure administrative. Dès lors, une violation du droit d’accès au dossier commise lors de la procédure administrative n’est pas régularisée du simple fait que l’accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle".

[12Articles L190 et suivants du Livre des procédures fiscales et R190-1 et suivants du Livre des procédures fiscales.

[13Conseil d’État, neuvième et dixième chambre, n°427.313 du 15 octobre 2020 : "Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en oeuvre." ; Conseil d’État, huitième et troisième sous-sections,Avis, n°293.749 du 21 décembre 2001, Duguay, Conclusions, P. Collin).

[14Conseil d’État, neuvième chambre, n°423.675 du 30 mars 2021.

[15Cour de justice de l’Union européenne, n°C-298/16 du 9 novembre 2017, Teodor : "les autorités fiscales nationales ne sont pas soumises à une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elles disposent ni de communiquer d’office les documents et informations soutenant la décision envisagée".

[16Conseil d’État, neuvième et dixième sections réunies, n°204.805 du 1 à novembre 2000, Milhau dans la continuité de la jurisprudence antérieure : Conseil d’État, Assemblée, n°335.033 du 23 décembre 2011, Danthony.

[17Conseil d’État, huitième et neuvième sous-sections réunies, n°139.846 du 30 septembre 1996, Leboeuf : "Considérant que, s’il incombe à l’administration d’informer le contribuable dont elle envisage d’arrêter tout ou partie des bases d’imposition par voie de taxation ou d’évaluation d’office, de la teneur des renseignements qu’elle a pu recueillir dans l’exercice de son droit de communication afin que l’intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n’est tenue à cette obligation qu’en ce qui concerne ceux de ces renseignements qu’elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements".

[18Conseil d’État, Avis, n°174.245 et n°174.246 du 1er mars 1996, SARL France Finibéton.

[19Cour de justice de l’Union européenne, Troisième chambre, n°C-298/16 du 9 novembre 2017, Teodor Ispas.

[20Cour de justice de l’Union européenne, cinquième chambre, n°C-189/18 du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary : "Il en découle que, dans une procédure administrative fiscale telle que celle en cause au principal, l’assujetti doit pouvoir accéder à l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration fiscale entend fonder sa décision."

[21Cour de justice des communautés européennes, n°28-95 du 17 juillet 1997, Leur-Bloem.

[22Conseil constitutionnel, n°2015-520, QPC du 3 février 2016, Société Metro Holding.

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