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Les différentes étapes d’un contrôle fiscal.

Par Nicolas Rozenbaum, Avocat.

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Beaucoup de clients s’interrogent sur le déroulement du contrôle fiscal dont ils font l’objet et sur les différentes échéances à respecter. L’objet de cet article est de faire un point sur cette question.

Dans la plus grande majorité des cas, le contrôle fiscal dont un contribuable peut faire l’objet relève de la procédure dite de rectification contradictoire qui se caractérise par un dialogue entre l’administration fiscale et le contribuable et qui est assortie de diverses garanties assurées à ce dernier.

Une des exceptions à ce principe concerne le cas du contribuable qui fait l’objet d’une taxation ou d’une évaluation d’office des bases d’imposition par laquelle le service vérificateur est autorisé à déterminer de manière unilatérale les bases d’imposition à retenir (aucune possibilité de dialoguer avec l’administration fiscale jusqu’à l’établissement des impositions ).

Tel peut notamment être le cas du contribuable qui n’a pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus.

Cet article traitera exclusivement du cas de la procédure de rectification contradictoire.

Notification d’une proposition de rectification.

La procédure de rectification contradictoire commence obligatoirement par l’envoi d’une proposition de rectification sous peine d’irrégularité de la procédure.

Aux termes de l’article L 57, al. 1 du Livres des Procédures Fiscales (ci-après « LPF »), les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Les mentions que doivent comporter de document sont définies de manière précise par la loi et la moindre omission peut permettre de faire annuler l’intégralité de la procédure.

Cette proposition de rectification comporte trois effets :

  • Elle interrompt le cours de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration.

Ainsi, en matière d’impôt sur le revenu par exemple, l’administration a en principe jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due pour établir une imposition supplémentaire. Toutefois, la notification d’une proposition de rectification interrompt ce délai si bien que l’administration a jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de la notification de la proposition de rectification pour établir une imposition supplémentaire.

  • Elle ouvre un délai de réponse de trente jours qui s’impose, en principe, tant au contribuable qu’à l’administration. Le contribuable peut toutefois demander à ce que ce délai soit prorogé de trente jours à condition que cette demande soit effectuée avant la fin du délai initial de trente jours. Ce délai commence à courir à compter du retrait effectif du pli lorsque celui-ci a été retiré ou à compter la date de présentation (avis d’instance) dans le cas contraire.
  • Elle fixe les bases d’imposition. Cela implique que l’administration fiscale ne pourra pas établir une imposition ayant une base supérieure à celle mentionnée dans la proposition de rectification.

Réponse du contribuable.

Une fois la proposition de rectification reçue, le contribuable peut soit accepter les rectifications proposées, soit présenter des observations étant précisé que l’administration doit attendre l’expiration du délai légal imparti au contribuable pour répondre à la proposition de rectification avant de procéder à l’établissement de l’imposition.

Il est très important de parvenir à réunir avant la fin du délai de réponse tous les éléments permettant de contester utilement les rehaussements notifiés.

En effet, il arrive que le contribuable écrive une première fois à l’administration en lui indiquant qu’il reviendra vers elle avec de nouveaux éléments ultérieurement. Le problème est que l’administration n’est pas tenue de répondre aux observations complémentaires présentées par le contribuable après l’expiration du délai légal de réponse (éventuellement prorogé de trente jours), alors même que l’intéressé a annoncé la production de ces observations dans sa réponse initiale, formulée dans le délai imparti.

Réponse de l’administration.

Hormis en cas de vérification de comptabilité dont font l’objet certaines petites et moyennes entreprises, la loi n’impose aucun délai à l’administration fiscale pour répondre aux observations du contribuable.

Si l’administration rejette les arguments avancés par le contribuable, elle doit le faire en motivant précisément les raisons qui justifient le rejet des observations présentées, que ce rejet soit total ou partiel sous peine d’irrégularité de la procédure.

Le contribuable a alors dans certains cas la faculté de saisir certaines commissions telles que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Le contribuable dispose de trente jours à compter de la réception de la réponse à ses observations par l’administration pour saisir cet organisme . Ce délai est d’autant plus important à connaître que le Conseil d’état a jugé que l’administration fiscale n’était pas tenue d’en informer le contribuable.

Recours hiérarchiques.

En cas de maintien du désaccord avec l’administration, le contribuable a la possibilité de saisir l’inspecteur divisionnaire et éventuellement ensuite l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur des services fiscaux.

Avant l’entrée en vigueur d’une loi du 10 août 2018, cette possibilité n’existait qu’en cas d’examen de situation fiscale personnelle (ESFP) ou de vérification de comptabilité d’une entreprise.

L’administration fiscale définit l’ESFP comme l’opération qui consiste à « contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés au titre de l’impôt sur le revenu et, d’autre part, la situation de trésorerie, la situation patrimoniale et les éléments du train de vie dont a pu disposer le contribuable et les autres membres de son foyer fiscal ».

Ainsi, si l’administration fiscale entend par exemple remettre en cause « uniquement » l’exonération d’une plus-value immobilière, elle n’a pas obligation de recourir à un ESFP. Le contribuable ne dispose donc pas du droit d’effectuer un recours hiérarchique.

De même, la vérification de comptabilité se définit comme un ensemble d’opérations ayant pour objet d’examiner sur place la comptabilité d’une entreprise et de la confronter à certaines données factuelles ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites.

A titre d’exemple, une vérification de comptabilité ne peut être engagée à l’encontre d’un contribuable en ce qui concerne ses traitements et salaires. En effet, le contribuable n’a pas à tenir une comptabilité en ce qui concerne cette catégorie de revenus.

La loi 2018-727 a toutefois élargi la possibilité d’un tel recours (avec des modalités différentes) à l’occasion également d’un contrôle sur pièces. Ce type de contrôle se définit comme l’ensemble des travaux de bureau au cours desquels le service procède à l’examen critique des déclarations à l’aide des renseignements et documents figurant dans les différents dossiers qu’il détient, et, le cas échéant, établit les rehaussements ou dégrèvements justifiés.

Mise en recouvrement des impositions.

Si, à l’issue de ces diverses étapes, l’administration rejette encore les arguments invoqués par le contribuable, elle procède à la mise en recouvrement des impositions.

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu, le contribuable est généralement informé de cette mise en recouvrement par l’envoi d’un avis d’imposition.

En ce qui concerne les autres impositions (notamment impôt sur les sociétés, taxes sur le chiffre d’affaires et droits d’enregistrement), le contribuable en est informé par l’envoi d’un avis de mise en recouvrement. L’administration fiscale peut toutefois user de cette procédure en ce qui concerne également l’impôt sur le revenu.

Réclamation.

Le contribuable a ensuite la possibilité d’effectuer une réclamation auprès, dans la majorité des cas, des services de la direction générale des finances publiques.

En principe, le délai imparti pour présenter une réclamation à l’administration expire le 31 décembre de la seconde année suivant, selon le cas, celle :

  • de la mise en recouvrement du rôle (impôt sur le revenu, prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine…) ;
  • de la notification d’un avis de mise en recouvrement (TVA, impôt sur les sociétés, droits d’enregistrement, taxe sur les salaires, taxe d’apprentissage…).

Mais attention : le contribuable qui conteste le bien-fondé de son imposition n’est pas dispensé d’en acquitter l’intégralité (droits et pénalités) dans le délai légal.

Cependant, il peut demander dans le cadre de sa réclamation à surseoir au paiement des sommes en litige, en indiquant bien le montant ou les bases du dégrèvement auquel il prétend.

Ce sursis sera applicable jusqu’à la décision définitive, c’est-à-dire jusqu’au jugement du tribunal statuant sur la réclamation ou, si le tribunal n’est pas saisi, jusqu’à l’expiration du délai dont disposait le contribuable pour le saisir (généralement deux mois à compter de la réception de la décision portant rejet de la réclamation).

Mais il devra alors constituer des garanties propres à en assurer le recouvrement (caution bancaire, nantissement de fonds de commerce, affectation hypothécaire, etc.) sauf si le montant des droits contestés (hors pénalités) est inférieur à 4.500 €.

Lorsque le contribuable ne constitue pas de garanties ou qu’il présente des garanties jugées insuffisantes par le comptable public, ce dernier peut prendre des mesures conservatoires (saisies mobilières, sûretés judiciaires, etc.) jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation par l’administration ou le tribunal compétent.

Recours devant les tribunaux.

En cas de rejet de la réclamation, ou d’une absence de réponse de l’administration dans un délai de six mois, le contribuable a la possibilité de saisir les tribunaux.

Si les impositions litigieuses relève des impôts directs ou aux taxes sur le chiffre d’affaires (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, etc.), la juridiction compétente est le tribunal administratif.

Si elles relèvent des droits d’enregistrement et de timbre, des contributions indirectes, de l’ISF (IFI depuis le 1er janvier 2018), la juridiction compétente est le tribunal de grande instance.

Le contribuable a deux mois à compter du jour de la notification de la décision de l’administration pour saisir le tribunal administratif ou le tribunal de grande instance.

Dans l’hypothèse où l’administration ne s’est pas prononcée dans les six mois de la réclamation, le réclamant a la possibilité à compter de cette date de porter le litige devant le tribunal administratif ou le tribunal de grande instance sans aucune contrainte de délai.

Recours contre la décision du tribunal administratif ou du tribunal de grande instance.

Si la décision du tribunal de grande instance ou du tribunal administratif ne convient pas au contribuable, il pourra, s’il le souhaite, former appel dans un délai d’un mois à compter de la notification du jugement du tribunal de grande instance et de deux mois en ce qui concerne celui rendu par le tribunal administratif .

En ce qui concerne le jugement rendu par le tribunal de grande instance, l’appel est formé auprès de la cour d’appel territorialement compétente.

En ce qui concerne le jugement rendu par le tribunal administratif, l’appel est formé auprès de la cour administrative d’appel territorialement compétente.

L’appel n’est cependant pas possible dans certains domaines, tel que les impôts locaux (hormis la Contribution économique territoriale). Les jugements rendus en ces matières ne sont donc susceptibles que d’un pourvoi en cassation.

En principe, les recours contre la décision du tribunal de grande instance et du tribunal administratif suspendent l’exécution d’un jugement. Tel n’est cependant pas le cas en matière fiscale. Cela implique notamment que le sursis de paiement dont bénéficiait éventuellement le contribuable expire à compter de la notification de la décision de première instance si elle lui est défavorable.

Maître Nicolas Rozenbaum
Avocat fiscaliste au Barreau de Paris

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