Dans son arrêt du 28 juillet 2025 (SAN 3630/2025), l’Audience Nationale a rendu une décision particulièrement importante en matière de fiscalité internationale des non-résidents, qui a une incidence directe sur la détermination des revenus nets provenant de la location de biens immobiliers situés en Espagne par des contribuables extracommunautaires.
Origine du litige.
Le litige trouve son origine dans le cas d’une contribuable résidant fiscalement aux États-Unis, qui déclarait, au titre de l’Impôt sur le Revenu des Non-Résidents (IRNR), les revenus provenant de la location d’un bien immobilier situé à Barcelone.
L’intéressée avait demandé la rectification de plusieurs déclarations complémentaires, au motif que la réglementation interne espagnole ne permettait pas la déduction des charges liées à la détention et à la location du logement.
L’administration fiscale a rejeté la demande de rectification, raison pour laquelle la contribuable a déposé un recours économique et administratif devant le Tribunal Économique et Administratif Central (TEAC), alléguant que la décision de l’administration fiscale violait les dispositions de la Convention visant à éviter la Double Imposition (CDI) entre l’Espagne et les États-Unis. Le TEAC a toutefois rejeté ce recours.
Motivation du TEAC.
Le TEAC a fondé sa décision sur le fait que l’article 24 du Décret Royal Législatif 5/2004 du 5 mars (loi sur l’IRNR), ne reconnaît la possibilité de déduire les dépenses liées aux revenus immobiliers qu’aux contribuables résidant dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace Économique Européen (EEE) avec échange effectif d’informations, sans envisager cette option pour les contribuables extracommunautaires.
En outre, le TEAC considérait que, conformément à l’article 24.1 de la Convention visant à éviter la Double Imposition (CDI) entre l’Espagne et les États-Unis, l’impôt acquitté en Espagne pouvait être imputé sur l’impôt dû aux États-Unis, de sorte qu’il n’existait pas de véritable préjudice.
Recours devant l’Audience Nationale et motivation.
Face à cette décision, la contribuable a ensuite saisi la juridiction contentieuse-administrative. L’Audience Nationale espagnole, rompant avec la doctrine antérieure, a infirmé la décision administrative et a fait droit au recours.
Dans ses motifs, l’Audience Nationale a estimé qu’il fallait interpréter la réglementation interne sur la base des critères jurisprudentiels de la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE), car, dans le cas contraire, cela pourrait porter atteinte au principe de non-discrimination des conventions de double imposition, comme celle en vigueur avec les États-Unis, dans son article 25.
Ainsi, la distinction opérée par la réglementation interne espagnole entre les contribuables communautaires et non communautaires en matière de déduction des charges de location immobilière constitue une violation du principe d’égalité de traitement et de libre circulation des capitaux énoncé à l’article 63 du TFUE et dans de nombreuses conventions de double imposition signées par l’Espagne.
L’Audience Nationale a souligné la pleine compatibilité de ce raisonnement avec l’article 25 de la convention fiscale de double imposition entre l’Espagne et les États-Unis, qui reprend la clause de non-discrimination, écartant l’existence d’un risque de double déduction dans la mesure où les mécanismes d’échange d’informations entre les deux États sont pleinement opérationnels.
Toutefois, l’arrêt établit clairement que, dans le cas des États tiers, toutes les libertés propres au marché intérieur ne s’appliquent pas toujours automatiquement, mais qu’il convient d’évaluer les traités bilatéraux, les principes constitutionnels et la jurisprudence spécifique qui étendent ces garanties.
Portée et conséquences de l’arrêt.
En résumé, l’arrêt applique un critère de différenciation entre l’application stricte du droit communautaire dans les États membres et l’extension substantielle des droits aux pays tiers sur la base d’interprétations convergentes des traités et des principes internationaux, évitant ainsi toute discrimination arbitraire dans le domaine fiscal.
Ainsi, l’Audience Nationale a reconnu le droit des non-résidents extracommunautaires à déduire les charges liées aux revenus provenant de la location de biens immobiliers situés en Espagne, corrigeant ainsi une situation de discrimination qui persistait jusqu’à présent dans le domaine de l’IRNR, à condition que cela soit conforme aux CDI respectives.
La portée et les conséquences de cette décision judiciaire, sous réserve d’un éventuel recours de l’Avocat de l’État devant le Tribunal suprême, sont les suivantes :
- Les ressortissants de pays tiers pourront déduire les dépenses liées à la location de biens immobiliers en Espagne dans les mêmes conditions que les résidents de l’UE ou de l’EEE, à condition que leur CDI intègre le principe de non-discrimination.
- Les contribuables concernés pourront demander le remboursement des revenus indûment perçus au cours des exercices non prescrits.
- Bien que l’arrêt ne se prononce pas encore sur le taux d’imposition (24% pour les ressortissants de pays tiers contre 19% pour les ressortissants de l’UE), on peut s’attendre à ce que les décisions futures abordent également cette question.
- Différents recours sont en attente de décision devant l’Audience Nationale afin que les citoyens communautaires et extracommunautaires puissent bénéficier de la réduction de 60% du revenu net locatif, comme c’est le cas pour les résidents, conformément à la loi sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Il convient de noter qu’avec la modification introduite par la Loi 12/2023, la réduction peut atteindre 90% dans certains cas, ce qui accentuerait encore davantage les effets de discrimination entre les résidents et les non-résidents en Espagne.
Conclusion.
Cette décision, ainsi que d’autres attendues prochainement, ouvre la voie à la suppression de la discrimination fiscale à l’égard des ressortissants de pays tiers. À cet effet, il est intéressant de noter que les personnes concernées peuvent demander le remboursement des revenus indûment perçus pour les exercices fiscaux non prescrits, suite à la modification par l’Audience Nationale espagnole de l’interprétation de la réglementation de l’IRNR sur ces réductions fiscales.
