1. Lorsqu’un contribuable est débiteur d’impôt à la caisse du comptable public et n’est pas en mesure d’acquitter sa dette ou de la garantir, le comptable public recherche les biens, en particulier les immeubles, propriété de tiers, susceptibles d’être réintégrés dans le patrimoine du contribuable défaillant aux fins de les appréhender pour garantir apurer la dette fiscale. En pratique, il s’agit des biens dont le contribuable a financé l’acquisition et détenus par des tiers. Il pourra s’agir, par exemple, d’un immeuble propriété d’une SCI ou d’un immeuble ayant fait l’objet d’une donation, financé par le contribuable défaillant.

1. Lorsqu’un contribuable est débiteur d’impôt à la caisse du comptable public et n’est pas en mesure d’acquitter sa dette ou de la garantir, le comptable public recherche les biens, en particulier les immeubles, propriété de tiers, susceptibles d’être réintégrés dans le patrimoine du contribuable défaillant aux fins de les appréhender pour garantir apurer la dette fiscale. En pratique, il s’agit des biens dont le contribuable a financé l’acquisition et détenus par des tiers. Il pourra s’agir, par exemple, d’un immeuble propriété d’une SCI ou d’un immeuble ayant fait l’objet d’une donation, financé par le contribuable défaillant.

2. Pour ce faire, l’action en simulation (c. civ. 1321) sera mise en œuvre par le comptable public à l’encontre du propriétaire du bien (regardé par le comptable public comme le propriétaire apparent) et à l’encontre du contribuable, débiteur d’impôt, qui a financé le bien (regardé par le comptable public comme le propriétaire réel). La simulation (c. civ 1321) est une action particulièrement efficace au regard du but poursuivi par le comptable public qui est la réintégration du bien dans le patrimoine du débiteur d’impôt reliquataire. La simulation (c. civ. 1321) obéit à des conditions moins strictes que d’autres actions – en particulier l’action paulienne (c. civ. 1167). La jurisprudence est assez favorable aux intérêts du Trésor. Le débat sur la simulation (c. civ. 1321) porte, pour l’essentiel, sur le financement du bien dont le comptable public entend faire prononcer la réintégration dans le patrimoine du débiteur d’impôt.

3. Selon l’article 67 de la loi du 02.07.1991, toute personne dont la créance paraît fondée en son principe peut solliciter du juge l’autorisation de pratiquer une mesure conservatoire sur les biens de son débiteur, sans commandement préalable, si elle justifie de circonstances susceptibles d’en menacer le recouvrement. L’article 217 du décret du 31.07.1992 précise qu’il incombe au créancier, en l’espèce, le comptable public, de prouver que les deux conditions cumulatives précitées sont réunies.

La procédure débute généralement par une requête du comptable public devant le juge de l’exécution (JEX) (L. 91 650 du 09.07.91 art. 67, 77 et s. ; D. 92 755 du 31.07.1992 art. 210 et s.) aux fins d’une mesure provisoire - le plus souvent l’inscription d’une hypothèque provisoire sur un immeuble dont le comptable public souhaite obtenir la réintégration dans le patrimoine du débiteur d’impôt - aux fins de garantir l’obligation de réintégrer le bien dans le patrimoine du débiteur défaillant dont le montant est chiffré dans la requête.

Le JEX fait généralement droit à la requête du comptable public et assortit son ordonnance d’une autorisation de saisie du prix de la vente de l’immeuble s’il y a lieu.

L’inscription de l’hypothèque provisoire prise par le comptable public est dénoncée dans les huit jours (D. 92 755 du 31.07.1992, art. 255) au propriétaire du bien (regardé par l’administration fiscale comme un propriétaire apparent) dont l’administration demande la réintégration dans le patrimoine du débiteur (par ex. dénonciation d’une hypothèque provisoire à une SCI propriétaire d’un immeuble dont l’administration entend faire prononcer la réintégration dans le patrimoine du débiteur d’impôt).

4. Le propriétaire du bien (propriétaire apparent selon le comptable public) peut contester la mesure provisoire - en particulier, l’inscription de l’hypothèque provisoire - en portant le litige devant le jex (D. 92 755 du 31.07.1992, art. 218).

Le financement du bien – qui est l’essentiel du débat sur la simulation (c. civ 1321) - est en question dès la procédure devant le jex. Si le propriétaire du bien ne peut justifier l’avoir financé sur ses deniers propres, la main-levée aura peu de chance d’être prononcée. Les conditions de l’article 67 de la loi du 02.07.1991 qui permettent les mesures provisoires sont suffisamment larges – et les dossiers sélectionnés par le comptable public – pour que, le plus souvent, le jex rejette la demande de main-levée qui lui est soumise. Le jugement du jex est susceptible d’appel (D. 31.07.1992 art. 27) mais l’appel n’est pas suspensif (D. 31.07.1992 art. 30).

5. A la suite des mesures provisoires – le plus souvent une hypothèque provisoire sur un immeuble – prises sur le bien par le comptable public à la suite de l’ordonnance du JEX, le comptable public assigne devant le t.g.i. dans un délai d’un mois de l’ordonnance du JEX (D. 31.07.1992 art. 215) le propriétaire du bien (qu’il considère comme propriétaire apparent) et le débiteur d’impôt (regardé comme le propriétaire réel) sur le fondement de l’article 1321 (c. civ.) pour faire juger la réintégration du bien, propriété du tiers, dans le patrimoine du débiteur d’impôt - par exemple, la réintégration dans le patrimoine du débiteur d’impôt de l’immeuble, propriété d’une SCI, que le comptable public estime avoir été financé par le débiteur reliquataire.

6. Selon l’article 1321 (c. civ.) : « les contre-lettres ne peuvent avoir leur effet qu’entre les parties contractantes, elles n’ont point d’effet contre les tiers ».

A cet égard, le débat sur la simulation initié par l’assignation du comptable public devant le t.g.i. – et déjà préfiguré dans la procédure devant le jex - s’inscrit dans une conception large de la simulation qui va au-delà d’une appréciation stricte de la « contre-lettre » de l’article 1321 (c. civ.). L’issue du débat repose sur la preuve du financement de l’acquisition du bien : si l’acquisition du bien détenu par un tiers a été financée par le débiteur d’impôt défaillant, la simulation (c. civ. 1321) sera probablement reconnue et le bien réintégré dans le patrimoine du débiteur.

7. La Cour de cassation a rappelé que la preuve de la simulation incombe au demandeur (cass. com. 01.03.77, Bull. IV, 90) – en l’espèce le comptable public – et, que cette preuve, à l’égard des tiers, ce qui est le cas du Trésor Public, peut être rapportée par tous moyens (cass. com. 21.03.1977, n. 76423, Bull. n. 90 p. 77).

La Cour de cassation a également rappelé que la preuve de la simulation n’implique pas la démonstration de la fraude (cass. civ. 1ère ch. 07.02.67 Bull. I n. 52 ; cass. civ. 3, 04.06.2003 n.02-12275, Bull. III n.123 p. 110) ou de l’intention de nuire (cass. civ. 1, 17.09.2003 n. 01-12.925) ou d’une antériorité de la créance fiscale à l’égard des actes simulés contrairement aux conditions de l’action paulienne (c. civ. 1167 ; cass. civ. 17.09.2003, prec.). Lorsque le bien est la propriété d’une société, la démonstration de la fictivité de la société par le comptable public n’est pas requise (cass. civ. 3, 03.12.2002 n. 01-12421).

Les arguments du contribuable tirés de l’absence de démonstration, par le comptable public, de la fraude ou de l’intention de nuire, de l’absence d’antériorité de la créance fiscale au regard des actes simulés, de l’absence de démonstration de la fictivité d’une société propriétaire du bien, auront peu de chance de prospérer.

8. Le débat devant le juge réside presque exclusivement sur l’appréciation de la preuve, devant être rapportée par le comptable public, du financement de l’acquisition du bien, propriété d’un tiers,par le débiteur d’impôt.

Si ce financement est démontré par le comptable public et, qu’au surplus, l’exercice, par le propriétaire du bien, de ses droits sur le bien, est peu affirmé (mais cette dernière condition n’est pas clairement posée par la jurisprudence), la simulation (c. civ. 1321) aura toute chance d’être regardée comme établie par le juge et le bien sera réintégré dans le patrimoine du débiteur d’impôt en garantie et apurement de la dette fiscale.

Ce n’est que si le financement de l’acquisition du bien, par le débiteur de l’impôt, n’est pas clairement établi et, qu’au surplus, le défendeur à l’action peut démontrer que l’acquisition du bien n’a pas été financée par le reliquataire à la caisse du Trésor que la simulation (c. civ. 1321) pourra être regardée comme n’étant pas établie.

9. La jurisprudence des juges du fond – t.g.i. et cour d’appel - donne de nombreux exemples :

« attendu qu’en définitive la SCI X n’a pas payé le prix de l’ensemble immobilier dont elle apparaît propriétaire, n’ayant jamais disposé des capitaux nécessaires, ce prix ayant été payé par les seuls époux Y qui n’en ont jamais réclamé le remboursement à la société, laquelle n’a jamais mis celui-ci en œuvre, notamment par la souscription de l’emprunt statutairement prévu, situation démontrant l’existence entre ces personnes d’une contre-lettre concernant le transfert de propriété de l’immeuble … (t.g.i. Paris, 2ème ch. 2ème s., 06.07.2000, 98/2588).

« Les époux Y ont acheté le corps de ferme … sous le couvert de la SCI X afin de mettre leur patrimoine immobilier à l’abri de tout créancier … qu’il convient donc d’ordonner la réintégration des biens immobiliers de la SCI X dans le patrimoine des époux Y (t.g.i. Dieppe 12.10.2000, 99/00180) ».

« La SCI X n’a pas réglé le prix de l’immeuble acquis en 1996 dont elle apparaissait propriétaire, ce prix ayant été payé par les seuls époux Y lesquels n’en ont jamais réclamé le remboursement à la société, qui, de son coté, n’a jamais mis celui-ci en œuvre, situation démontrant l’existence entre ces personnes d’une « contre-lettre » concernant le transfert de propriété de l’immeuble dont les époux Y sont les véritables propriétaires … (t.g.i Paris, 2ème ch. 2ème s. 14.02.2002, 00/14 014) »

« qu’il résulte en définitive des conditions de la création de la SCI X, des conditions de l’acquisition de la villa … de la concomitance de la création de la SCI et de la vente de la villa, de la reconnaissance par Y de l’existence d’un compte courant dans la SCI X, de l’absence d’activité de cette SCI, des importants travaux effectués, de l’occupation effective de la villa, que M. et Mme Y sont les véritables propriétaires de la villa …qu’ils ont acquise au moyen d’un prêt … (t.g.i. Nice, 2ème ch. civ. ; 20.12.2002 n. 2002/488)

« Mais considérant que les acquisitions effectuées au nom de la SCI X dont les enfants … détenaient 80% du capital revêtait un caractère fictif et que les époux Y qui étaient seuls en mesure de procéder aux achats des biens litigieux, en étant les véritables propriétaires » (CA Paris 1ère ch. D, 25.10.1996).

« Considérant dans ces conditions que le Trésor a intérêt à faire déclarer la simulation dans l’acquisition par la SCI de l’immeuble qui apparaît comme une société écran dépourvue de capitaux, de ressources et de gestion économique propres qui a pour effet de faire échapper l’immeuble aux poursuites intentées contre les trois associés véritables propriétaires et dépourvus de patrimoines immobiliers en tant que personnes physiques » (CA Paris 2ème ch.A, 10.12.2002, 2001/03 933).

« qu’en effet, il est établi que les seuls fonds dont disposait la SCI X correspondaient à ceux que M. Y a remis à titre de don manuel à chacun de ses enfants lesquels n’ont pas de revenus personnels ; que ces fonds pour une somme totale de …. ont servi à constituer le capital social.
Attendu par ailleurs que le financement de l’acquisition du bâtiment litigieux a été assuré par des fonds provenant également du compte personnel de M. Y … pour une somme d’un montant de … et qu’il est constant qu’il finance également seul le paiement des travaux effectués dans l’immeuble, les charges courantes … et qu’enfin il exerçait les fonctions de gérant de ladite SCI, le Trésorier Principal est fondé à s’appuyer sur le caractère fictif de la propriété de la SCI … » (CA Chambéry 2ème ch., 13.12.2005, 05/00325).

« Qu’il ressort des éléments précis justement retenus par le tribunal que Y a seul procédé, pour l’essentiel, au remboursement des prêts souscrits par les SCI pour financer l’acquisition des biens immobiliers par elles achetés, à l’aide des ses comptes courants d’associés, et que les SCI n’ont pas, pour leur part, disposé de ressources suffisantes pour financer leur propres acquisitions …
Que de même, il convient d’observer que celui qui a intérêt à faire établir la simulation n’a pas besoin de prouver que la simulation avait eu un but frauduleux ou lui aurait porté un préjudice …
Considérant que le jugement déféré qui a déclarées simulées les propriétés des SCI et dont les époux Y véritables propriétaires des biens acquis par ces dernières sera confirmé … » (CA Paris, 2ème ch. B, 15.12.2005, n. 04/22 302).

10. Un arrêt de la Cour de Paris du 14.03.2002 répond aux moyens précis soulevés par le contribuable et met clairement en évidence le débat sur le financement du bien :

« Considérant que si la simulation envisagée par article 1321 du code civil peut prendre des formes différentes (contrats fictifs, contrats déguisés), en l’espèce le Trésorier Principal, en soutenant que la SCI X n’a servi que de prête nom aux époux Y pour l’acquisition d’un bien immobilier et des biens meubles qu’il contient, invoque une interposition de personnes, qu’en conséquence, la demande du Trésorier Principal n’implique pas la remise en cause de la personnalité de la SCI X mais bien au contraire implique l’existence de deux personnalités juridiques distinctes ;
Que contrairement à ce que soutiennent les époux Y en se fondant sur une jurisprudence relative à la fraude paulienne, aux donations déguisées ou au recel successoral, la déclaration de simulation n’implique pas, non plus, la recherche de leur intention de nuire à leurs créanciers ou d’organiser leur insolvabilité ; que l’antériorité de la créance par rapport à l’acte simulé n’étant pas une condition du bien fondé de l’action en déclaration de simulation, il n’y a pas lieu de suivre les époux Y dans l’argumentaire qu’ils tirent du rapprochement de la date de la constitution de la SCI X de celle de la notification de la vérification.
Considérant qu’il est acquis aux débats que la simulation peut être prouvée par tous moyens, qu’il est constant que la capital de la SCI X était insuffisant pour financer l’acquisition du bien litigieux et que le prix a été réglé par un chèque – sur le compte personnel des époux Y sans passer par le compte bancaire de la SCI.
Qu’en conséquence, le jugement entrepris sera confirmé en ce qu’il a retenu l’existence de présomptions graves et concordantes pour déclarer bien fondée l’action en simulation relative aux biens immobiliers » (CA Paris 1ère B, 14.03.2002, 2000/17 076).

11. A l’inverse, la simulation n’a pas été retenue lorsque la preuve du financement du bien par le débiteur d’impôt n’est pas établie :

« Qu’il ne peut qu’être constaté que l’administration ne rapporte pas la preuve que M. Y aurait financé les immeubles acquis par les deux SCI avec des fonds propres, mais qu’en outre, les intimés rapportent la preuve que Mme Y qui a personnellement donné des instructions aux banques en vue du financement des ces deux acquisitions immobilières, disposait d’avoir financiers propres lui permettant ces acquisitions … ». (CA Paris, pôle 4, ch. 1, 02.02.2012 n. 10/14512). ».

12. La contre-lettre (c. civ. 1321) est spécialement visée par la Cour de cassation : « que la Cour d’appel … a pu en déduire l’existence d’une contre-lettre » (cass. civ. 3, 04.06.2003 n. 02-12 75) alors que si le financement du bien par le débiteur d’impôt est établi, la contre-lettre semble davantage déduite de la simulation que la simulation déduite de la contre-lettre. Dans ce sens, l’existence d’une contre-lettre ne convainc pas dès lors que le contribuable peut, le plus souvent, n’y avoir pas pensé lui-même lorsqu’il a effectué des opérations d’organisation patrimoniale. Le contribuable peut même avoir été persuadé transmettre régulièrement des biens à un tiers et s’être définitivement dépouillé de leur propriété.

A cet égard, alors que la fraude n’a pas à être démontrée par le comptable public pour établir la simulation, la volonté présumée de se soustraire à l’impôt semble bien, toutefois, iriser la jurisprudence sur la simulation. Un arrêt du 19.09.2007 résonne, à notre sens, comme un aveu (cass. com 19.09.2007, 06-16 550) :

« Attendu que M. Y fait grief à l’arrêt attaqué (Paris 22.06.2005) d’avoir ainsi statué, alors, selon le moyen que, sauf à violer les articles 1108, 1124 et 1321 du code civil, la simulation suppose rapporter la preuve d’une contre-lettre, laquelle ne peut résulter de simples présomptions et exige que des parties incapables soient autorisées par le juge des tutelles.

Mais attendu qu’après avoir constaté que M. Y, mu par une volonté délibérée et persistante de ne pas s’acquitter de ses impôts et d’échapper aux poursuites dont il faisait l’objet à ce titre, avait usé du prête nom de ses enfants, démunis de toutes ressources personnelles, et avait payé la totalité du prix, puis avait relevé que l’autorisation initiale du juge des tutelles n’empêchait pas d’établir des manœuvres de dissimulation de l’intéressé pour acquérir à la montagne un appartement de vacances dont il conservait la maîtrise et l’usage du fait du bas âge de ses enfants avec lesquels il était lié par une communauté d’intérêts, la Cour d’appel a jugé la simulation établie ; que par application du principe général selon lequel la fraude fait échec à toutes les règles, moyen de pur doit relevé d’office après avertissement donné aux parties, l’arrêt se trouve ainsi légalement justifié ».

13. Comment juger ces jurisprudences ? Elle sont favorables au Trésor en exigeant du comptable public poursuivant la seule preuve du financement de l’acquisition du bien par le contribuable débiteur pour établir la simulation (c. civ. 1231), à tout le moins, la mise en évidence de présomptions graves et concordantes permettant de déclarer la propriété fictive et prononcer la réintégration du bien dans le patrimoine du contribuable en garantie et apurement de la dette fiscale. La jurisprudence sur la simulation (c. civ. 1321) conduit également à considérer que les schémas d’organisation patrimoniale mis en œuvre - création de SCI, donation, démembrement de propriété, création de propriété économique … - peuvent rapidement trouver leur limite lorsque le comptable public a identifié des biens financés par un débiteur défaillant alors même que le contribuable n’aurait pas eu conscience de soustraire son patrimoine au gage du Trésor.

Philippe Losappio Docteur en droit Avocat au barreau de Paris