I- L’essor historique de la théorie par l’avènement d’un abus de droit à "double clef".

Tout ne pouvant-être prévu, une théorie générale réprimant les abus en droit fiscal est nécessaire. Mais quels abus réprimer ? L’attention s’est portée sur les abus pour fictivité puis sur les abus pour fraude à la loi ; c’est cette typologie binaire qui justifie de parler d’un abus de droit à "double clef". [1]

A- La reconnaissance nécessaire d’un abus de droit pour fictivité.

L’abus de droit pour fictivité aussi appelé abus de droit pour simulation, est à l’origine une création prétorienne du juge judiciaire [2], qui, sur le fondement de l’adage "Fraus omnia corrumpit" [3], avait estimé que les montages juridiques fictifs ou frauduleux ne sont pas opposables à l’administration fiscale [4].

Cette création jurisprudentielle fut admise par le législateur implicitement [5] par la reconnaissance de sanctions relatives à ces pratiques fictives. Le Conseil d’Etat avait également retenu une analyse semblable [6].

Le législateur a par la suite consacré la théorie en donnant une définition légale de l’abus de droit pour fictivité, définition s’appliquant alors aux impôts directs [7]. Cet abus pour fictivité sera étendu par la suite à d’autres taxes et impôts [8] pour être finalement défini aujourd’hui à l’article L. 64 du LPF et s’appliquer à toutes taxes et impôts [9].

Aujourd’hui, l’abus de droit pour fictivité est considéré comme « l’abus de droit du pauvre » [10] du fait qu’il se caractérise par l’emploi d’un mensonge juridique entraînant un décalage entre l’apparence de l’acte et la réalité afin de tromper.

La reconnaissance d’un abus de droit pour fictivité repose donc sur la caractérisation d’un mensonge juridique. Le mensonge se manifestera par l’emploi d’un subterfuge qui peut-être de trois natures. Le subterfuge pourra prendre la forme d’un acte fictif c’est-à-dire un acte qui n’est pas réel et ne traduit aucune opération ou situation existante. Il pourra également ce manifester par un acte déguisé qui est un "acte réel mais mensongé" [11].

Enfin, le subterfuge pourra être une simulation par interposition de personne, ce qui est un "acte réel et sincère mais qui recèle un mensonge sur la personne du cocontractant" [12].

La caractérisation de l’abus de droit pour fictivité ne nécessite pas l’existence d’un motif purement fiscal à l’utilisation du mensonge juridique conformément à une jurisprudence ancienne [13] et à la lettre de l’article L. 64 du LPF. Cela permet d’affirmer que "les motifs de la simulation ne participent pas de sa définition" [14].

Cette caractérisation de l’abus pour fictivité est également à la discrétion de l’administration fiscale car si le contribuable n’a pas informé l’administration fiscale de son mensonge, cette dernière aura la possibilité de faire application de la théorie de l’apparence. C’est-à-dire qu’elle aura le choix entre retenir un abus de droit ou faire une application de la théorie de l’apparence c’est-à-dire [15] "retenir la situation apparente" [16] ce qui permet de dire "Mentez au fisc ; s’il s’agit de vous imposer, il vous croira" [17].

L’abus de droit pour fictivité a fait l’unanimité car est apparu comme nécessaire pour réprimer tout mensonge juridique et ce, sans "stigmatiser l’habileté fiscale" [18], qualité qui ne fut pas reconnue à l’abus de droit pour fraude à la loi.

B- La reconnaissance clivante d’un abus de droit pour fraude à la loi.

Postérieurement à la reconnaissance d’un abus de droit pour fictivité, une notion concurrente, la fraude à la loi s’est développée. Il s’agit à l’origine d’une création prétorienne du Conseil d’Etat [19], ce dernier ayant estimé qu’un acte sincère mais motivé exclusivement par des raisons fiscales n’était pas opposable à l’administration fiscale sur le fondement de l’article 1649 quinquies B du CGI (ancien article L. 64 du LPF). La Cour de cassation a notamment suivi le Conseil [20] comme ce dernier l’avait suivi lors de sa création prétorienne de l’abus de droit pour fictivité.

Cette théorie sera par la suite élevée implicitement au rang de PGD [21], le Conseil d’Etat s’étant dans un arrêt du 27 sept. 2006, Sté Janfin, fondé non plus sur l’article L. 64 du LPF (nouveau 1649 quinquies B du CGI) mais sur un "principe".

De fait, contrairement à la décision de 1981, le Conseil d’Etat ne s’est ici référé au texte définissant l’abus de droit fiscal, mais s’est référé à un "principe" derrière lequel se cache implicitement la fraude à la loi. Le fait que le Conseil ne se fonde par sur l’ancien article L. 64 du LPF définissant l’abus de droit, ne signifie pas pour autant que le principe général de fraude à la loi ne relève pas du principe d’abus de droit.

Au contraire, l’ancien article L. 64 du LPF définissant alors seulement l’abus de droit pour fictivité n’aurait été que la règle spéciale vis à vis de l’abus de droit et la fraude à la loi en aurait été le principe général comme en témoigne les conclusions du rapporteur M. Olléon reprenant ici à son compte le raisonnement d’une partie de la doctrine [22].

Cette décision n’a pas fait l’unanimité et le Conseil s’est attiré les foudres d’une partie de la doctrine, la majorité de cette dernière estimant que l’Administration ne pouvait pas utiliser une arme aussi redoutable que l’abus de droit en dehors de tout fondement législatif sans porter atteinte au principe de légalité des délits et des peines.

Il aura fallu attendre 2008 pour que le législateur se saisisse de la question et résolve la situation via une réforme législative [23]. Cette dernière consacrant l’intégration de la fraude à la loi à la définition législative de l’abus de droit prévue au sein de l’ancien article L. 64 du LPF qui ne définissait alors que l’abus de droit pour fictivité. Cela marque alors la "fusion" [24] entre ces deux notions concurrentes au sein du nouvel article L. 64 du LPF.

La fraude à la loi peut-être aujourd’hui définie conformément à l’article L. 64 du LPF comme "la réalisation d’actes juridiques en eux-mêmes réguliers, mais dont l’ensemble forme un montage purement artificiel méconnaissant le ou les objectifs posés par les auteurs de la norme abusée, afin d’atténuer ou éluder l’impôt qui devrait normalement être dû" [25].

Il ressort de cette définition que la reconnaissance d’un abus pour fictivité repose sur deux critères cumulatifs. Le premier est un critère dit « objectif » se caractérisant par la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs qu’il s’agisse d’un texte interne ou international [26].

Le second critère est dit « subjectif », cela signifie qu’il est nécessaire que les opérations aient été inspirées par aucun un motif fiscal, c’est-à-dire la volonté d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable "aurait du normalement supporté" [27] sauf si l’avantage autre que fiscal est "minime, négligeable, sans commune mesure avec l’économie fiscale réalisée" [28].

Cet avènement d’une seconde clef à l’abus de droit a cependant été clivante. Notamment, la doctrine a parlé de "bombe fiscale" du fait qu’un tel principe accroit l’insécurité juridique du contribuable en rendant plus difficile la distinction entre l’habileté fiscale et la fraude [29].

Pour Maurice Cozian, la fraude à la loi incite l’administration fiscale à être un contrôleur de la gestion, ce qui est contraire au principe de non immixtion dans la gestion des entreprises. Ce principe aurait donc pour conséquence d’être "le châtiment des surdoués de la fiscalité" [30] car c’est leur connaissance pointilleuse de la technique fiscale qui leur a permis de jouer avec les règles et comme on le sait, en fiscalité "jouer avec les règles c’est jouer avec le feu" [31].

Cette théorie est cependant essentielle car il ne peut être admis de ne pas sanctionner des comportements qui, bien que n’étant pas des actes fictifs, constituent des "malversations de même nature" [32]. Il peut donc être affirmé que l’avènement de la fraude à la loi est un mal nécessaire. Mais une expansion trop importante de la théorie pourrait être perverse et transformer ce mal nécessaire en une manifestation de l’arbitraire, une exacerbation de la théorie serait donc malheureuse.

II- L’exacerbation actuelle de la théorie par l’apport d’un "nouvel étage".

L’évocation précédente est sans appel, la fraude à la loi est un mal nécessaire mais une expansion de la théorie risquerait de porter atteinte aux droits et libertés des contribuables, or l’expansion de la théorie a été l’un des objets de la loi de finance pour 2019 [33].

A- Une consécration législative d’un abus de droit à deux étages.

Dans le cadre des discussions pour la loi de finance pour 2019, une députée, Mme Peyrol a proposé un amendement afin d’assouplir l’abus de droit, dans sa branche de fraude à la loi, pour l’appliquer aux opérations à motivation principalement fiscales et non plus seulement exclusivement fiscales. Cette rectification s’appliquera notamment aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

Cette volonté exprimée par la député Peyrol ne date pas d’hier car, déjà dans la Loi de finance pour 2014, le législateur avait souhaité substituer à la condition de l’existence d’un "motif exclusivement fiscal", la condition d’un "motif principalement fiscal" afin de reconnaissance d’une fraude à la loi. Mais, cette mesure avait été rétoquée par le Conseil constitutionnel [34] qui avait estimé qu’une telle modification était contraire au principe de légalité des délits des peines, ainsi qu’au principe d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi. Cela s’expliquait du fait qu’une telle modification de la définition de l’acte constitutif d’un abus de droit avait pour effet d’établir une définition trop générale de l’abus de droit et d’ainsi conférer une trop importante marge d’appréciation à l’administration fiscale. Le Conseil avait également relevé que cette insuffisance définitionnelle pouvait engendrer de lourdes conséquences, d’où l’importance de ne pas avoir une définition trop générale.

Seulement avec la loi de finance pour 2019, le législateur persiste et signe dans son intention de réprimer les abus pour motif principalement fiscal. Mais cette fois ci pour tenter d’éviter une nouvelle censure du Conseil, le législateur a élaboré un abus de droit à "deux étages" [35] passant par la création d’un article L. 64 A au sein du LPF qui se combinera à l’article L. 64 du LPF qui reste lui inchangé. Ce nouvel article L.64 A prévoira que les opérations respectant les conditions objectives de la fraude à la loi mais qui n’auront qu’un motif principalement fiscal tomberont sous le joug de cet article et pourront alors être écartées par l’administration fiscale.

La grande évolution afin d’éviter une nouvelle censure du Conseil constitutionnel est qu’en cas de reconnaissance d’un tel abus les pénalités spécifiques prévues par l’article 1729, b du CGI applicables à l’article L. 64 du LPF n’auront ici vocation à être employées. Cela témoigne d’une plus grande clémence du législateur à l’égard des abus pour motif principalement fiscal. C’est cette clémence qui a d’ailleurs amené Olivier Fouquet à parler de "mini-abus de droit" [36]. Le législateur fait donc le postulat évident selon lequel la non imputabilité des pénalités spécifiques prévues par l’article 1729, b du CGI à cet "mini-abus de droit", le préserve de toute censure de la part du Conseil constitutionnel. Mais, qu’en est-il réellement ?

B- Une consécration d’un "mini-abus de droit" à la constitutionnalité incertaine.

Afin de déterminer la constitutionnalité de cet mini-abus de droit, il convient de s’intéresser aux fondements constitutionnels utilisés par le Conseil dès 2013 [37].

Le principe de légalité des délits et des peines est un principe fondamental du droit pénal à valeur constitutionnelle [38] résultant de l’article 8 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 et s’exprimant par la formule « Nullum crimen, nulla poena sine lege ».

Ce principe se scinde en deux exigences distinctes. La première est dite de légalité formelle et implique que les infractions et les peines correspondantes soient textuellement prévues [39]. La seconde exigence est dite de légalité matérielle et implique la "nécessité pour le législateur de définir les infractions en des termes suffisamment clairs et précis pour exclure l’arbitraire" et assurer la prévisibilité des sanctions [40].

En l’espèce, c’est la légalité matérielle qui importe donc. Quant-au principe d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, il s’agit d’un principe à valeur constitutionnelle [41] résultant des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 et de l’article 34 de la Constitution. Ce principe renvoie à la lisibilité du texte, Montalivet estime notamment que ce principe se rapporte à "la possibilité de trouver physiquement le droit applicable" [42] ce qui impose donc au législateur d’adopter des dispositions "suffisamment précises et des formules non équivoques" [43] et proscrit toute complexité « excessive » [44].

En l’espèce, la loi de finance pour 2019 réemploie la formule utilisée dès 2013, formule que le Conseil constitutionnel a déjà jugée comme trop générale comme le relève François Fruleux [45]. Ce serait donc mentir que d’affirmer que cet article L. 64 A n’accorde pas à l’administration fiscale une importante marge d’appréciation. L’administration pourrait notamment estimer qu’un démembrement de propriété pourrait entrer dans le champ de L. 64 A bien que Bercy se montre rassurant à ce sujet [46].

Ainsi, l’inquiétude pour la sécurité juridique est de mise en raison du flou entourant la notion de "motif principalement fiscal" et le risque d’arbitraire de l’administration qui s’y attache comme se fut le cas dès 2013. Comment le Conseil pourrait donc ne pas admettre l’inconstitutionnalité d’un tel mécanisme ? Seul des conséquences dérisoires à la reconnaissance d’un tel abus de droit sembleraient pouvoir "sauver" ce mécanisme de mini-abus de droit. Nous pouvons affirmer cela car si nous tenons compte de la jurisprudence du Conseil de 2013 [47] il semble incontestable que ce denier soit plus exigeant concernant la précision de la définition de l’abus de droit lorsque ce dernier peut avoir de lourdes conséquences.

Or, en l’espèce, bien que le législateur ait retenu que les pénalités spécifiques prévues par l’article 1729, b du CGI applicables à l’article L. 64 du LPF, n’auront ici vocation à être employées en cas d’abus de droit pour motif principalement fiscal, cela ne signifie pas pour autant que la reconnaissance d’un "mini abus de droit" soit sans conséquence.

La première déjà évoquée est la possibilité pour l’administration d’écarter l’opération. La seconde est que l’administration pourra toujours, sous réserve d’en apporter la preuve, opérer une majoration de 40 % de l’imposition due pour manquement délibéré conformément à l’article 1729, a du CGI ou une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses conformément à l’article 1729, b du CGI. Enfin, s’ajoutera à ces différentes conséquences conformément à l’article 1727 du CGI, des intérêts de retard de 0,40 % par mois de retard par rapport à l’impôt qui aurait normalement dû être perçu si le montage n’avait pas été effectué.

Notons cependant que tout comme pour l’article L. 64 du CGI, la procédure de l’article L. 64 A du LPF prévoit la possibilité pour le contribuable de saisir le comité d’abus de droit [48] afin qu’il se prononce sur l’existence ou non d’un "mini abus de droit". Cette garantie procédurale est d’ailleurs d’autant plus protectrice du fait que la loi de finance pour 2019 prévoit que désormais l’administration supportera la charge de la preuve de l’abus de droit quel que soit l’avis prononcé par le comité.

Auparavant, lorsque le comité reconnaissait l’abus de droit la charge de la preuve était renversée en la défaveur du contribuable, ce qui avait pour conséquence de le décourager de saisir le comité. Cependant, il reste incontestable que malgré cette avancée procédurale, de lourdes conséquences restent attachées à la reconnaissance d’un mini abus de droit. Il semble donc pleinement envisageable, sans tirer de conséquences hâtives, d’estimer que l’article L. 64 A du LPF "n’échappera à la censure du Conseil constitutionnel" [49] qui reconnaîtra probablement une violation du principe de légalité des délits et des peines et du principe d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.

A ce sujet, cette nouvelle disposition prévue par la loi de finance pour 2019 n’a pas été déférée au Conseil constitutionnel dans le cadre d’un contrôle a priori de constitutionnalité. Le Conseil n’y a donc pas fait référence dans sa décision [50] relative au projet de loi de finance pour 2019. Ainsi, un recours dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité est pleinement envisageable, le Conseil constitutionnel pourrait également formuler une réserve d’interprétation quant au sens du mot "principal". Manifestement le Conseil constitutionnel ne manquera pas de nous éclairer sur la question.

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  Bel article , Bloquet, 15 avril 2019

  Merci Monsieur Moreau pour cet article. Intéressant et enrichissant.

  
  
  • Appréciations, GBENADE, 7 octobre 2019

    Merci beaucoup pour cet article très enrichissant. Je travaille sur ce thème dans le cadre de mon mémoire.