Dans un arrêt du 8 février 2019, le Conseil d’Etat considère que l’opération par laquelle une résidence secondaire vendue à une SCI constituée par le contribuable, son épouse et ses enfants, et louée immédiatement par la SCI au couple, permettant à ce dernier de constater un déficit foncier résultant de travaux réalisés sur l’immeuble, la SCI étant à l’impôt sur le revenu, est constitutive d’abus de droit.

Conformément aux dispositions du II de l’article 15 du CGI, les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et les travaux effectués sur le bien ne sont pas déductibles de ses revenus fonciers.
C’est ainsi que la vente, suivie de la mise en location de la résidence secondaire, est constitutive d’un abus de droit, les contribuables ayant poursuivi un but exclusivement fiscal (transfert du bien à la SCI et conclusion d’un bail locatif permettant la déduction de charges du revenu global).

En effet, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, (on parle d’abus de droit par simulation, simulation par acte fictif, par acte déguisé ou par interposition de personne), soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (on parle alors d’abus de droit par fraude à la loi).

En matière fiscale, il existe, bien sûr, une liberté des choix, autorisant le contribuable à opter pour la solution qui lui est fiscalement la plus favorable, et selon le Conseil d’État, un acte de droit privé opposable aux tiers est, en principe, opposable dans les mêmes conditions à l’administration fiscale, tant qu’il n’a pas été déclaré nul par le juge judiciaire.

Mais lorsque les actes ou contrats sont passés dans le seul but de contourner la loi fiscale et de faire bénéficier le contribuable d’un avantage fiscal indu, la situation est qualifiée d’abus de droit.

Cependant l’administration est en droit également de retenir l’abus de droit alors même que le contribuable évoque un avantage autre que fiscal, dès lors que cet avantage autre que fiscal est négligeable et est sans aucune mesure avec l’économie fiscale réalisée. La procédure d’abus de droit vise à dissuader des montages juridiques qui, bien qu’étant conformes à la loi, ont pour unique objet d’éluder l’impôt.

Il a été jugé par exemple que le montage consistant pour un père à faire précéder la cession de ses titres d’une donation à ses enfants mineurs afin de neutraliser la taxation de la plus-value, n’est pas opposable à l’administration en l’absence de dépouillement immédiat et irrévocable ; le contribuable ayant donné à sa fille âgée de deux ans des titres d’une société qui ont été cédés quelques jours plus tard à un tiers, le prix de la cession étant versé le mois suivant sur un compte ouvert au nom de l’enfant, compte auquel, en sa qualité de représentant légal, le contribuable avait librement accès.

Il a d’ailleurs appréhendé dans les mois qui ont suivi plus de 82 % de cette somme en la portant au crédit de plusieurs comptes rémunérés, ouverts conjointement à son nom et à celui de son épouse. Des documents intitulés « contrats de prêt », signés par le contribuable et son épouse par lesquels ils s’engageaient à rembourser à leur fille les sommes qu’ils avaient inscrites sur leurs comptes, n’avaient pas été enregistrés.

L’administration a remis en cause la donation faite par le contribuable à sa fille au motif qu’il s’agissait d’une donation fictive, constitutive d’un abus de droit, en regardant la cession de ces titres par sa fille à une autre société, comme ayant été, en réalité, effectuée par le contribuable lui-même. La plus-value correspondante a été soumise à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales. [1]

Les exemples d’abus de droit sont nombreux et se retrouvent essentiellement dans des opérations telles que la donation-cession d’immeuble, la donation-cession de titres de sociétés, la consolidation sauvage des résultats dans les groupes de sociétés, la fusion à l’envers ou encore l’option pour l’IS juste avant une opération de fusion.

Il a été jugé qu’un bail par lequel le propriétaire donne en location un immeuble, alors qu’il en garde, en réalité, la jouissance dans le but de déduire la totalité des charges de l’immeuble, est un acte fictif relevant de l’abus de droit [2].

La location gérance d’un garage qui dissimule une cession de fonds de commerce est constitutive d’un abus de droit [3], de même que la transformation d’une société civile immobilière en société anonyme pour permettre à l’associé principal d’échapper à l’impôt sur revenu [4]. En revanche, la cession par le gérant majoritaire d’une SARL, d’une partie de ses parts sociales à un membre de sa famille en vue d’obtenir le statut de gérant minoritaire et avoir la qualité de salarié, ne constitue pas un abus de droit [5].

L’acquisition de société sans activités par une autre société dans le but d’obtenir l’exonération des dividendes sur le fondement du régime des sociétés mère-fille et déduire des provisions pour dépréciation des titres, est constitutive d’abus de droit [6].

L’abus de droit, ce « péché des surdoués de la fiscalité », [7], est sanctionné d’une majoration égale à 80% des droits mis à la charge du contribuable lorsqu’il est établi que celui-ci a eu l’initiative principale des actes abusifs ou en a été le principal bénéficiaire, et à 40% lorsque cette preuve n’est pas apportée.

La charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d’abus de droit, incombe à l’administration. Il appartient ainsi à l’administration d’établir le bien-fondé des pénalités en cas d’abus de droit.

Il a été jugé que lorsque les éléments invoqués par l’administration permettent de regarder comme établie l’existence d’un abus de droit, mais ne permettent pas de justifier l’application de la majoration pour abus de droit au taux de 80%, il appartient au juge, alors même qu’il n’aurait pas été saisi d’une demande en ce sens, d’appliquer la majoration pour abus de droit au taux de 40% et de substituer ce taux à l’autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée.

Lorsque l’administration prouve l’abus de droit mais ne justifie pas de l’application de la majoration de 80%, le juge applique donc d’office le taux de 40% [8].

Il faut remarquer que l’administration peut toujours écarter un acte juridique sans nécessairement se placer sur le terrain de l’abus de droit. C’est ainsi que l’administration a pu requalifier la nature d’une activité exercée par un contribuable sans se placer sur le terrain de l’abus de droit lorsque celui-ci, se prétendant salarié et produisant des fiches de paie de ses employeurs, exerce en réalité, l’activité d’agent d’affaires, passible de la TVA [9].

Dans l’arrêt du 8 février 2019, les conjoints détiennent chacun 54 des 120 parts d’une SCI qui a été constituée le 5 juin 1989 et exerce une activité d’exploitation d’un patrimoine immobilier à usage d’habitation ou de bureaux, les douze parts restantes étant détenues par leurs deux enfants. Le 9 avril 1996, la SCI a racheté auprès du mari qui en avait fait l’acquisition en 1992 pour en faire la résidence secondaire de la famille, une maison située à Biarritz.

La SCI a immédiatement donnée le bien en location au couple contre le versement mensuel d’un loyer. A l’issue d’une vérification de la comptabilité de la SCI, l’administration fiscale a remis en cause, au titre des années 2005 et 2006, la déduction du revenu global du couple des déficits fonciers procédant pour eux, des travaux d’entretien et d’amélioration effectués par la SCI dans la résidence en cause.

Estimant que la vente du bien puis sa mise en location au profit du couple caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, l’administration fiscale les a écartées, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, comme ne lui étant pas opposables.

Après avoir rappelé qu’il ressort des travaux préparatoires de l’article 11 de la loi du 23 décembre 1964 de finances pour 1965 d’où sont issues les dispositions précitées du II de l’article 15 du code général des impôts que l’objectif poursuivi par le législateur était, d’une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s’attachent à l’évaluation des loyers implicites qu’ils se versent à eux-mêmes et, d’autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus, le Conseil d’État a considéré qu’ en transférant à la SCI dont ils détenaient avec leurs enfants la totalité des parts, la propriété de la villa, qui avait appartenu pendant plusieurs années à Monsieur, et en concluant avec cette dernière un bail locatif, d’abord verbal puis écrit, pour en conserver la jouissance, les contribuables ont créé les conditions leur permettant d’imputer sur leur revenu global, en dépit des prévisions du II de l’article 15 précité du code général des impôts et à hauteur de leurs droits dans la société, des charges liées aux travaux engagés dans cette maison.

Le Conseil d’État a relevé que les travaux ont pour l’essentiel été engagés après le transfert de propriété, qu’ils ont été financés par des apports personnels de Monsieur depuis son compte courant d’associé dans la SCI et que le loyer versé par les contribuables correspondait aux échéances de remboursement de l’emprunt contracté pour l’acquisition de la villa.

Le Conseil d’État conclut que dans ces circonstances et alors même que la SCI avait été créée plusieurs années auparavant et exploitait par ailleurs un important patrimoine immobilier, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que l’interposition de la société dans la gestion de la villa répondait à un motif exclusivement fiscal, les considérations relatives à la transmission du patrimoine avancées par les contribuables étant dépourvues de toute consistance.

Dans cette affaire, les contribuables soutenaient également que la procédure d’imposition était viciée au motif d’une part que les propositions de rectification ne leur permettaient pas de présenter utilement leurs observations, et d’autre part, qu’ils n’ont pas été destinataires d’une demande d’éclaircissements ou de justifications de la part de l’administration.

Le Conseil d’État a également rejeté ces arguments.

En premier lieu, après avoir rappelé qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, et qu’il en résulte que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile, le Conseil d’État retient que la proposition de rectification adressée au couple faisait explicitement référence à la proposition de rectification du même jour adressée à la SCI, et qu’une copie de cette proposition lui était jointe et que celle-ci précisait la catégorie de revenus et les années concernées par les redressements, la procédure applicable ainsi que les conséquences des redressements notifiés à la SCI sur les revenus fonciers des contribuables en leur qualité d’associés détenant chacun 45 % des parts sociales de la société.

La proposition de rectification ayant précisé les raisons pour lesquelles l’administration fiscale estimait que l’interposition de la SCI constituait un abus de droit par fraude à la loi permettant aux requérants d’éviter l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts et de déduire des déficits fonciers de leur revenu global imposable, les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que les deux propositions de rectification ne leur permettaient pas de présenter utilement leurs observations.

En second lieu, le Conseil d’État rappelle qu’aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements ou des justifications. Il considère qu’il résulte des termes mêmes de ces dispositions qu’elles donnent à l’administration la faculté, et non l’obligation, de demander en tant que de besoin au contribuable, dans les conditions qu’elles précisent, un complément d’information concernant sa situation.

Ainsi les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d’imposition était viciée faute qu’ils aient été destinataires d’une demande d’éclaircissements ou de justifications de la part de l’administration.

On peut rappeler utilement que les dispositions de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales permettent à l’administration fiscale de demander au contribuable des éclaircissements, en matière d’impôt sur le revenu, de façon illimitée. Ce qui n’est pas le cas pour les demandes de justifications.

En effet, la loi précise limitativement les éléments qui peuvent faire l’objet d’une demande de justifications. Sont concernés : la situation et les charges de famille du contribuable ; les charges retranchées du revenu global, comme par exemple les pensions alimentaires ;celles ouvrant droit à des réductions d’impôt, comme des salaires versés à des salariés à domicile ; les avoirs à l’étranger et des revenus qu’ils génèrent ( article L 16, al 1 du LPF) ; les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier ou l’imposition des plus-values de cession mobilière et immobilières ( article L 16, al 2 du LPF) ; et lorsque l’administration détient des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, c’est-à-dire en cas de discordance entre les revenus déclarés et les dépenses du contribuable telles que les dépenses personnelles, les versements à des tiers, les investissements immobiliers, comme par exemple l’acquisition d’un immeuble sans avoir recours à un emprunt ; c’est le cas notamment lorsque le total des montants crédités sur les relevés de compte du contribuable représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150.000 € (article L 16, al 3 du LPF).

Il faut noter, enfin, qu’en matière d’abus de droit, les actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 seront susceptibles d’être écartés par l’administration sur le terrain de la fraude à la loi, au motif de leur but principalement fiscal, (loi 2018-1317 du 28-12-2018, applicable aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021), et qu’en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, une clause anti-abus de portée générale permet à l’administration d’écarter les montages réalisés en fraude à la loi dans un but principalement fiscal.

CE 8 février 2019, n° 407641.

Arnaud Soton, Avocat Fiscaliste Professeur de droit fiscal http://www.soton-avocat.com/