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Le régime fiscal marocain et les droits de l’Homme : étude comparative Franco-Marocaine. Par Ahmed Mountasir, Etudiant.
Parution : jeudi 13 janvier 2022
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Cet article traite des procédures de contrôle et de contentieux en droit fiscal marocain dans leurs rapports avec les droits de l’homme. Il s’agit d’une analyse des textes fiscaux marocains qui encadrent le contrôle et le contentieux fiscal dans leur conformité avec les Droits de l’Homme, le tout en essayant de faire le rapprochement entre le traitement jurisprudentiel marocain et celui de la CEDH en la matière.

Sans pour autant toucher à l’ensemble des Droits de l’Homme, cette recherche portera sur le droit de propriété et la liberté d’entreprendre telles que garanties par la Déclaration des Universelles des Droits de l’Homme et confirmées par la constitution marocaine. Elle traite aussi du procès fiscal et sa conformité aux garanties du droit au procès équitable notamment le délai raisonnable, le droit au juge, la présomption d’innocence et le droit de garder le silence. La finalité de cette recherche est de pousser le législateur marocain à prendre en considération la garantie de ces droits lors de l’élaboration de la norme fiscale en matière de contrôle et de contentieux.

Le Maroc, à l’instar des pays arabes, notamment Nord-Africains a connu en 2011, un printemps arabe qui l’a conduit à reconsidérer ses principes fondamentaux. Suite à un référendum du 1erJuillet 2011, il a adopté une réforme constitutionnelle qui a marqué une nouvelle ère pour le pays.

Lors de la constitution du royaume en 2011, le Maroc a pu construire un espace de respect des Droits de l’Homme en mettant en place de nouvelles garanties constitutionnelles et institutions à même d’accompagner le pays vers un enracinement des pratiques des Droits de l’Homme. Ces mesures protectrices des droits et libertés, telles que prévues par la constitution marocaine, et la Déclaration Universelle des Droits de l’Homme, ont une dimension générale et englobent tous les domaines de droit qui touchent à l’intégrité des personnes, leur rapports privés et la relation entre l’Etat et les citoyens et touchent particulièrement la vie économique du citoyen. Cette nouvelle constitution du royaume, dans sa version de 2011, a consacré une place importante aux droits de l’homme tels que reconnus universellement, tout en prenant en considération la primauté des conventions internationales ratifiées par le Maroc sur la législation nationale et a affirmé également l’engagement du pays à harmoniser ses législations avec les dispositions de ces conventions. Un tel engagement dans le processus de consolidation des droits de l’homme ne saurait exclure le domaine fiscal, et c’est ce qui révèle la problématique principale notre étude.

Comment le Maroc va adapter son ordre juridique fiscal à cette dimension universelle des Droits de l’Homme ?

Alors que les actes et normes fiscaux touchent de façon très directe les droits des particuliers, dans leur patrimoine, dans leur activité professionnelle, dans leur vie privée et dans leur liberté individuelle, poser une telle question peut paraitre un peu provocateur parce qu’on a tendance à oublier que les Droits de l’Homme sont universels et s’appliquent à tous les domaines juridiques y compris, bien entendu, le domaine fiscal.

Généralement, on estime que les Droits de l’Homme et la fiscalité sont deux domaines contradictoires. Les Droits de l’Homme ont une connotation humaniste visant à protéger l’homme faible, alors que la sphère du droit fiscal est considérée plutôt comme technique économique et touche aussi bien le riche que le pauvre. Cependant, l’analyse des deux matières laisse apparaitre plus de points communs que d’interaction.

La constitution s’applique aux personnes citoyennes du royaume, ce qui lui confère un champ d’intervention large et absolu du domaine. Les normes des Droits de l’Homme ont, selon l’expression du professeur Dupuy « un effet absolu, valable à l’égard de tous ». A partir de là, on ne peut considérer un contribuable comme un citoyen tout en l’empêchant de se prévaloir des garanties et droits qui lui sont consacrés par la loi suprême de son Etat. Sans pour autant toucher à l’ensemble des Droits de l’Homme, cette thèse, porte uniquement sur le droit de propriété et la liberté d’entreprendre, ainsi que le droit au procès équitable, qui est une nouveauté de la nouvelle constitution de 2011, en faisant la comparaison, avec l’approche de la convention européenne des Droits de l’Homme en la matière.

L’autonomie du droit fiscal. Certes, le droit fiscal se distingue par son originalité, en raison de sa nature et de ses objectifs, et c’est ce qui justifie son caractère autonome. En raison du principe de la hiérarchie des normes, les lois fiscales, bien qu’indépendantes par rapports aux autres branches de droit, doivent respecter les principes contenus dans la constitution et les traités internationaux. Cette relation de suprématie est considérée comme étant un conflit de normes. Lequel conflit peut paraître insignifiant puisque les dispositions constitutionnelles se situent en haut de la pyramide des normes juste en dessous des traités et les conventions internationales.

L’analyse des textes fiscaux en vigueur au Maroc permet de constater que certaines garanties accordées au contribuable, par la constitution marocaine dans sa nouvelle version de 2011, sont souvent marginalisées lorsqu’il s’agit de les opposer aux prérogatives dont dispose l’administration fiscale pour rectifier les bases d’imposition.

Le fil conducteur de cette thèse, est la succession des étapes du processus de contrôle fiscal et son retentissement sur la garantie du droit de propriété et la liberté d’entreprendre, aboutissant à ce qu’un contribuable se voit contraint de payer un impôt ou une taxe supplémentaire. Et lorsque le contribuable ne paie pas la créance fiscale ou ne donne pas son accord sur le montant proclamé suite à un contrôle, s’ouvre alors une phase contentieuse qui nous mène à se poser la question de savoir si le procès fiscal répond aux garanties du procès équitable au sens universel de la notion.

I- La garantie du droit de propriété à l’épreuve des procédures fiscales.

Si on admet que l’existence d’un droit de propriété agit sur les relations entre les individus et celles des citoyens avec l’Etat, on doit affirmer que le rapport entre l’impôt et le droit de propriété est un rapport très étroit.

En soulevant les atteintes au droit de propriété en matière fiscale, on pense automatiquement au droit de préemption prévu en procédure de révision des droits d’enregistrement et aux pouvoirs dont dispose l’administration fiscale en la matière. On ne peut s’empêcher, également, de soulever les procédures de recouvrement forcé et le choix des procédés attentatoires aux propriétés individuelles.

A travers ce premier titre on abordera la question de la protection du droit de propriété en matière fiscale selon deux chapitres, le premier portera sur les atteintes au droit de propriété à l’occasion de la mise en œuvre des prérogatives de contrôle accordées aux services d’assiette, et le second sur l’appréhension de la propriété du redevable lors du recouvrement forcé de l’impôt.

A -Le droit de propriété et le contrôle fiscal.

Les services d’assiette de l’administration fiscale sont admis à contrôler et vérifier l’exactitude des informations fournies par le contribuable pour la détermination de la matière imposable, il n’en reste pas moins vrai que certaines de leurs actions, peuvent paraître attentatoires au droit de propriété. La cession d’une propriété immobilière, apparait comme un champ de batail pour l’administration fiscale dans son combat avec la propriété personnelle. On se posera la question de savoir comment ces procédés de contrôle, peuvent porter atteinte au droit de propriété ?

D’autres violations peuvent être soulevées dans l’exercice des prérogatives de l’administration fiscale par rapport au droit de propriété, notamment en matière de réévaluation du prix de cession des biens immeubles, en matière d’impôt sur le revenu/profit foncier. Est-il possible de justifier la remise en cause de l’exercice habituel du droit de disposition et de jouissance d’une pleine propriété, par la nécessité de remplir les caisses de l’Etat ?

Le caractère essentiel du droit de propriété conduit à une nette confirmation de la nécessité de la protection du droit de disposer de sa propriété à double échelon. D’abord, à l’encontre de l’acheteur à travers la révision du prix d’achat dans le cadre du paiement des droits d’enregistrement, ensuite vis à vis du vendeur, dans le cadre de la révision, soit de la plus-value de cession pour le paiement de l’impôt sur le revenu/profit foncier, soit de l’impôt sur les sociétés.

II- l’applicabilité des garanties constitutionnelles du procès pénal au procès fiscal.

On parle de pénal fiscal lorsqu’on traite de l’ensemble des règles relatives à la répression en matière fiscale. Les faits reprochés aux contribuables sont punissables indépendamment de toute recherche de l’intention pénale. Seule la commission des faits matériels de l’infraction fiscale seule suffisante pour la mise en œuvre de la répression. Lorsque le contribuable se trouve face à une accusation en matière fiscale et que l’administration le considère comme ayant commis un acte incriminé nécessitant une sanction répressive, beaucoup plus que réparatrice, peut-on à ce moment-là faire valoir les dispositions constitutionnelles relatives au procès pénal en cas de contestation fiscale ?

Autrement dit, au-delà du procès pénal, les garanties constitutionnelles consacrées en matière d’accusation pénale peuvent-elles s’appliquer au procès fiscal dans le cadre de la contestation des sanctions administratives fiscales ? Nul ne peut nier l’aspect sanctionnateur des actions de l’administration lorsqu’elle prend en charge le contrôle des éléments qui lui sont présentés par le contribuable.

Les dispositifs de sanction, visent essentiellement, à prévenir le contribuable des conséquences de la fraude. La lutte contre la fraude se caractérise par une action administrative à trois niveaux. Le premier est celui de la prévention de la fraude, dans ce cas, l’administration informe le contribuable et le surveille notamment au regard de ses obligations déclaratives. Le second a trait au contrôle fiscal : l’administration analyse, interroge et redresse si nécessaire les bases d’imposition. Le troisième est celui des sanctions qui peuvent être administratives mais, dans certains cas revêtent aussi le caractère pénal. Le CGI retrace plusieurs catégories de sanctions fiscales dont le caractère varie entre administratif et pénal.

Parler du principe de la présomption d’innocence en droit fiscal, c’est imposer au fisc avant de sanctionner le contribuable, de considérer ce dernier comme innocent. L’essentiel des sanctions en matière fiscales sont les sanctions administratives, les sanctions pénales restent l’exception. Mais dans ce domaine comme dans d’autres, nous n’échappons pas au phénomène de l’incrimination et de la sanction. Ce qui ne doit pas méconnaitre les garanties constitutionnelles de la présomption d’innocence.

Peut-on à ce moment faire valoir les dispositions de l’article 119 de la constitution lors d’un procès fiscal ? La réponse peut paraître évidente lorsqu’il s’agit de l’action pénale engagée dans le cas de la fraude puisqu’elle ressort justement de la matière pénale. Il est, cependant, plus difficile de s’engager sur un débat d’applicabilité des garanties du procès pénal dans le cadre du procès portant sur les sanctions administratives fiscales.

La formulation de l’article 9 de la Déclaration Universelle des droits de l’homme ainsi que celle de l’article 119 de la constitution marocaine confirme que l’innocence présumée est évidente. Il s’agit là, bel et bien, d’un « principe constitutionnel supérieur applicable à toutes les branches de droit ». L’importance et la vitalité de la présomption d’innocence suscitent une extension de son cadre d’intervention. Si le Code de procédure pénale donne une multitude d’exemples du respect de la présomption d’innocence à travers toutes les phases de la procédure, le Code général des impôts n’en présente aucune bien qu’il s’agisse d’une composante du procès équitable.

Alors que le Code de procédure pénale prévoit que « nonobstant tout appel, le prévenu détenu qui n’a pas été condamné à une peine d’emprisonnement sans sursis est mis en liberté immédiatement après le jugement… », Le législateur n’en tient pas compte en matière fiscale, lorsqu’il énonce : « Nonobstant toute réclamation ou instance, les redevables sont tenus au paiement des impôts et taxes et autres créances qui sont mis à leur charge... » Une telle disposition établit une présomption d’office de charge fiscale, même lorsqu’elle est contestée par le redevable. Ce qui n’est pas sans porter atteinte aux règles fondamentales de la présomption d’innocence lorsque les faits allégués au contribuable ont donné lieu à une imposition incertaine, voire non fondée, assortie de pénalités et sanctions.

La Cour européenne des droits de l’homme a eu l’occasion de répondre à l’opposabilité de l’article 6.2 de la convention européenne des droits de l’homme aux présomptions de fait et de droit. A l’occasion de l’arrêt Salariaux, la Cour déclare que « Tout système juridique connaît des présomptions de fait ou de droit ; la Convention n’y met évidemment pas d’obstacle en principe, mais en matière pénale elle oblige les Etats contractants à ne pas dépasser à cet égard un certain seuil ». La Cour a toutefois précisé que si l’article 6.2 n’interdit pas les présomptions de fait et de droit, il commande aux Etats de les enfermer dans des limites raisonnables, prenant en compte la gravité de l’enjeu et préservant les droits de la défense.

La charge de la preuve peut ainsi, sous certaines hypothèses, retomber sur le contribuable pour démontrer qu’il a rempli toutes ses obligations fiscales et ne peut donc être soumis à la sanction. Ainsi, il serait admis que des présomptions courent contre le contribuable dans la mesure où leur degré ne saurait dépasser un certain seuil sans être contraire aux dispositions de l’article 119 de la constitution marocaine consacrant le principe de présomption d’innocence. A la suite d’un contrôle fiscal, et en dehors de l’action pénale prévue aux articles 192 et suivants du CGI, l’Administration est amenée à infliger au contribuable contrevenant deux types de sanctions : des sanctions strictement fiscales et des sanctions pénales.

Si l’ensemble des sanctions fiscales non pécuniaires ne peut être considéré comme des indemnisations, un certain nombre de questions persistent quant à leur soumission à l’article 119 de la constitution, notamment du fait de l’intervention du critère de la gravité. Il s’agit d’une sanction administrative qui n’est pas prévue expressément par la loi. « Certes elle n’est pas de la même nature qu’une sanction administrative ou pénale, mais elle en demeure pas moins vraie que cette procédure vise à punir un comportement coupable sinon délicieux du contribuable taxé d’office ».

Une série de questions se présentent notamment dans le cadre de la procédure d’imposition d’office. Cette procédure n’est utilisée par l’administration que dans l’hypothèse de défaut de présentation document ou de dépôt déclaration. Ainsi, la fixation unilatérale des bases d’imposition par l’administration fiscale doit être conçue comme une sanction pour non-respect des obligations fiscales par le contribuable qui le prive du bénéfice du contradictoire. Dès lors, il apparaît que toute sanction contenue, dans le Code général des impôts, caractérisée par un aspect répressif ou par une certaine gravité, est incluse dans le champ d’application de l’article 119 de la constitution. Si le recours à la taxation d’office peut paraitre légitime, dans la mesure où c’est le contribuable qui a manqué à ses obligations et donc il a enfreint la loi fiscale, une conception extensive de la notion de fraude se concilie mal avec la promotion du civisme du contribuable de bonne foi.

Pour conclure, Il est difficile de prétendre être magicien de la fiscalité et chercher à opérer des changements aussi radicaux, que ceux développés dans cette thèse. Pourtant, il n’est pas prétentieux de réfléchir à de nouvelles perspectives d’alignement des procédures fiscales aux droits et libertés fondamentaux dûment consacrés par les traités internationaux auxquels le Maroc adhère et confirmés par la constitution du pays.

L’administration est l’un des piliers essentiels du pays sans laquelle les autorités demeureraient sans force et sans conscience. L’administration fiscale en particulier, s’impose du fait qu’elle met en cause, d’une manière ou d’une autre, la destinée de chaque groupe social par les missions qu’elle assure. Elle constitue un des moteurs de la vie nationale.

Face à une administration fiscale qui se veut plus que toute autre, disposée à améliorer ses relations avec le contribuable pour en faire un collaborateur plutôt qu’un adversaire, un juste équilibre doit s’installer entre les pouvoirs de l’administration fiscale et les droits du contribuable afin de satisfaire le regard de la société au nom de l’égalité sociale et les garanties de la personne au nom des droits de l’homme.

Comment expliquer l’ensemble des contradictions qui règnent au sein de l’ordre fiscal marocain et son insouciance génératrice d’inquiétude. Le législateur se trouve dans une situation paradoxale, à moins qu’il ne soit en mesure d’opérer des changements convaincants en harmonisant la législation fiscale et les droits fondamentaux du contribuable.

L’ordre fiscal marocain, tel qu’il et conçu, ne repose pas sur des fondements universels et ne tend pas vers la concrétisation des droits et libertés fondamentaux.

L’action du législateur, en alignant les textes fiscaux et les droits de l’homme inciterait forcement le contribuable à s’acquitter correctement et volontairement de ses obligations fiscales.

Cette étude tente d’apporter une analyse préalable à toute réflexion sur la mise en place d’un nouvel ordre juridique fiscal qui tient compte des droits et libertés fondamentales. Il ne s’agit pas de prétendre apporter des réponses aux problèmes posés, mais de fournir quelques points de repère pour prolonger la réflexion.

L’exploitation de l’article 35 de la constitution par le législateur en matière fiscale pourrait conduire à une réelle amélioration de la sphère fiscale. Il est nécessaire de formuler certaines réflexions à même d’inciter le législateur marocain à entreprendre des chantiers fiscaux, dans la perspective de limiter l’étendu des prérogatives de l’administration fiscale, en instaurant de véritables garanties quant aux atteintes au droit de propriété, à la liberté d’entreprendre ainsi que la consécration du droit au procès équitable.

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Ahmed MOUNTASIR - Doctorant en Droit privé à l\'université cote d\'azur - Juriste en Droit des Affaires