La notion de l’abus de droit en matière fiscale fait partie des notions indéterminées. Si bien qu’elle est une technique de fraude fiscale sévèrement réprimée, elle n’est pas moins un standard juridique. Une notion dont le contenu est variable et présente des caractères de souplesse et d’adaptabilité à des circonstances changeantes. La consécration par les législateurs camerounais, gabonais, ivoirien et guinéen démontre à suffisance la variété de l’appréhension et l’ambiguïté de l’abus de droit.

Ainsi, les législateurs camerounais et ivoirien ont limité à certains impôts, mais aussi à l’abus de droit par simulation. Pendant que leurs homologues gabonais et guinéen ont opté pour tous les impôts et taxes avec la particularité de la Guinée d’élargir à la fraude à la loi.

Destinée à déjouer les manœuvres ayant pour but d’éluder l’impôt en utilisant des constructions juridiques qui, bien qu’apparemment régulières ne traduisent cependant pas le véritable caractère des opérations en cause, l’abus de droit, est mise en œuvre par une procédure exceptionnelle qui laisse la charge de la preuve à l’Administration.

L’abus de droit est une notion indéterminée, un standard juridique dont le contenu est variable et présente des caractères de souplesse et d’adaptabilité à des circonstances changeantes. Elle varie d’une discipline à une autre. Si de manière générale, elle traduit l’excès, le mauvais usage, elle ne manque pas en matière fiscale, de dégager une spécificité. Cette spécificité n’est pas sans soulever une problématique d’appréhension.

Bien qu’il soit consacrée par les législateurs des États d’Afrique noire francophone, l’abus de droit dans le contexte fiscal suscite des interrogations chez un lecteur. Certes, qu’il s’agit évidemment d’une notion d’abus conceptualisée en matière fiscale.

Mais sachant qu’en matière fiscale, le rapport entre le contribuable et l’Administration fiscale les présente comme deux (2) protagonistes. Dès lors, l’abus serait commis par qui, reproché à qui ? Serait-il question d’un abus de la part de l’autorité habilitée à lever des impôts plutôt que d’un abus de la part du contribuable censé subir ces impôts ? Et s’il devait être question d’un abus de la part du contribuable, de quoi, de quelle prérogative celui-ci ferait-il alors un usage abusif, un usage excessif, un mauvais usage, un mésusage ?

De ces interrogations, il convient de chercher la définition d’une part de l’abus de droit de la part de l’autorité habilitée à lever des impôts, même si les législateurs du moins fiscaux n’ont pas clairement défini et d’autre part, l’abus de droit de la part du contribuable sensé subir des impôts. Ce dernier est clairement consacré par les législateurs des États d’Afrique noire francophone.

Partant de l’effort consentis par les législateurs dans le sens de protection des contribuables qui jouissent d’une gamme considérable des droits, les hypothèses des abus de droit par le fisc semblent moins importantes. Or, dans la pratique, l’Administration bénéficiant déjà de prérogatives légales, profite de cette position privilégiée pour abuser.

D’ailleurs, elle ne saurait être au même pied d’égalité que le contribuable bien que le souhait soit le cas, les rapports entre le fisc et le contribuable sont déséquilibrés. Alors, si l’abus de droit consiste à abuser de son droit ou de son pouvoir, les hypothèses des abus par les Administrations fiscales sur les contribuables existent.

Il convient dès lors de rechercher les faits constitutifs de cet acte dans la décision administrative. Ainsi, abus de fonction, abus de pouvoir, excès de pouvoir sont des expressions qui traduisent certains excès ou malfaçons qui peuvent être reprochés au fisc dans la manière dont il établit ou recouvre l’impôt à la charge des contribuables.

Aussi dans les opérations d’imposition, l’Administration a souvent fait recours au contrôle partial ou abusif d’une déclaration, d’une comptabilité ; estimation exagérée de la valeur vénale de biens imposés ; de la taxation par comparaison ou par signes et indices ; recours arbitraire à la taxation d’office qui entraîne le renversement du fardeau de la preuve ne manquent pas pour énumérer les excès qui pourraient caractériser l’utilisation par le fisc de ses moyens d’action. Pour être précis, les abus du fisc sur les contribuables distinguent ceux détachables des opérations d’imposition et dont le contentieux ou la réparation sort du contentieux fiscal proprement dit, mais impliquant tout de même l’Administration fiscale de ceux qui sont liés aux opérations d’impositions.

L’excès de pouvoir, est un cas d’abus de droit par l’Administration fiscale, c’est d’autant plus vrai, lorsqu’on sait que l’abus de droit est caractérisé par l’excès, la violation de règle qui peut résulter d’un vice de forme par l’Administration et le détournement de son pouvoir tel que décliné par le législateur camerounais. L’excès de pouvoir constitutif de l’abus de droit du contribuable par le fisc est détachable des opérations d’imposition. De même, le détournement du pouvoir est un abus par lequel l’Administration accompli un acte dans un but autre que celui en vue duquel les pouvoirs dont elle dispose lui ont été confiés.

En revanche, certains abus ne sont pas détachables des opérations d’imposition, dans ce cas les abus sont imputables soit aux opérations d’assiette soit à celles du recouvrement. Il s’agit des cas où les contribuables reprochent à l’Administration fiscale les excès entachant les régularités d’assiette ou du recouvrement des impôts.

Ces irrégularités constitutives de l’abus de droit du contribuable par le fisc est légion surtout pendant les contrôles, les redressements et les recouvrements forcés, et ceux-ci font l’objet de nombreux contentieux à l’issue desquels les contribuables obtiennent gain de cause dans la plupart des cas. Dans le même sens, l’on note aussi, l’abus de fonction et de concussion lorsque les agents de l’Administration outre passent leurs missions sur le terrain.

S’agissant de l’abus de droit en matière fiscale de la part du contribuable, l’on note de la combinaison des dispositions des Codes Généraux des Impôts du Cameroun, Gabon, Côte d’Ivoire et de la Guinée relatives à l’abus de droit que les législateurs de ces États vont essentiellement dans le sens d’éviter de payer totalement ou partiellement des impôts. C’est donc une technique de fraude consistant en l’utilisation de règle de droit en vue d’éluder totalement ou partiellement l’impôt dont le contribuable serait redevable à travers soit la simulation par des actes fictifs ou un mensonge juridique qui laisse apparaître une réalité, soit la fraude à la loi par la mise en œuvre des montages juridiques correspondant à une application des textes dans un sens contraire à leur esprit dans le seul but d’éluder l’impôt.

Conscient de la problématique que soulève cette notion, le législateur camerounais a tenté en bien ou en mal l’explication lorsqu’il fait savoir qu’elle est une notion destinée à déjouer les manœuvres ayant pour but d’éluder l’impôt en utilisant des constructions juridiques qui, bien qu’apparemment régulières ne traduisent cependant pas le véritable caractère des opérations que l’on a réalisé. En cas d’abus de droit, le vérificateur restitue à l’opération son véritable caractère par une procédure exceptionnelle qui laisse la charge de la preuve à l’Administration.

À partir de ces dispositions, l’on se pose alors la question de savoir, comment les législateurs des États d’Afrique noire francophone appréhendent-ils l’abus de droit en matière fiscale ? La réponse à cette question est embarrassante d’autant plus que les définitions avancées par ces législateurs se présentent en des termes généraux, voire flous, entraînant une imprécision quant à la notion de l’abus de droit fiscal.

De plus, les dispositions consacrant cette notion ne la définissent pas stricto-sensu, plutôt s’efforcent à décrire plus sa procédure que sa définition. Partant de l’analyse minutieuse de ces dispositions, il est une évidence que l’abus de droit est perçu par les législateurs des États d’Afrique noire francophone comme une technique de fraude fiscale (I) réprimée comme telle en tant que infraction (II).

I- L’abus de droit comme une technique de fraude.

Tout comportement qui vise la fuite devant l’impôt ou l’évitement fiscal partiellement ou totalement est souvent considéré comme fraude au sens large. L’abus de droit fait partis de ces comportements dès lors son appréhension par les législateurs des États d’Afrique noire francophone indique qu’il s’agit d’un acte susceptible de minimiser ou d’éluder le montant d’impôt dû par le contribuable. L’abus de droit étant de nature un standard juridique, une notion « plastique » ou encore « caoutchouc », sa définition en matière fiscale est équivoque (A), tout comme ces manifestations (B).

A- Une technique de fraude équivoque.

L’abus de droit fait l’objet d’une transposition d’un concept d’origine civiliste dans la fiscalité. De cette transposition, ce dernier s’est autonomisé et consacré par le législateur. À cet effet, les législateurs des États de l’Afrique noire francophone ont expressément consacré.

De cette consécration, il ressort qu’il s’agit d’une technique de fraude fiscale (1) spécifique (2).

1- Une technique de fraude fiscale.

Suivant les différentes dispositions des CGI des États retenus à savoir : le Cameroun, le Gabon, la Côte d’Ivoire et la Guinée, l’on peut lire ainsi qu’il suit : pour le législateur camerounais, l’abus de droit est retenu à l’article L33 LPF, comme

« toute opération conclue sous la forme d’un contrat ou d’un acte juridique quelconque dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfice ou revenu effectués directement ou par personne interposée n’est pas opposable à l’administration des impôts qui a le droit de restituer à l’opération son véritable caractère et de déterminer en conséquence les bases des impôts sur les sociétés ou les revenus des personnes physiques ».

Cette définition est retenue à la lettre par le législateur gabonais à l’article P 855, mais néanmoins, précise in fine, « … droits et taxes en cause » en lieu et place des « impôts sur les sociétés ou les revenus des personnes physiques ». Partant de ces définitions, l’on constate que le législateur camerounais limite les actes de l’abus de droit uniquement aux IS et IRPP. Pendant son homologue gabonais semble plus large en choisissant les termes généraux « droits et taxes en cause ».

Il n’est pas exagéré de penser que l’abus de droit en matière fiscale gabonais concerne tous les impôts et taxes. Si tel n’est pas l’option du législateur du camerounais, notons que cette attitude n’est pas sans reproches. Suivant cette précision, il est clair que l’abus de droit ne peut être mise en œuvre qu’en matière d’IS et IRPP. Or, les droits d’enregistrements en l’occurrence sont l’un des terrains de prédilection de cette notion.

À l’analyse, la conception du législateur ivoirien est plus complexe. Ainsi, peut-on lire à l’article 25 LPF,

« Ne peuvent être opposés à l’Administration fiscale les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses : -qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; - ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; - ou qui permettent d’éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d’affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d’un contrat ou d’une convention. L’Administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse ».

Le législateur guinéen pour sa part se démarque à l’article1145 paragraphe I

« Sont constitutifs d’un abus de droit fiscal : 1. les actes ayant un caractère fictif ; 2. les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés ».

L’on note d’une part les précisions sur les impôts et taxes concernés et d’autre part, les différents actes susceptibles d’abus de droit.

Sans doute, le législateur guinéen semble plus explicite et les deux (2) volets de l’abus de droit à savoir l’abus de droit par simulation et celui par fraude à la loi apparaissent clairement. De ces quatre définitions différentes, il ressort chaque État a quelque chose de particulier. Le législateur guinéen a sans doute réussi à proposer une définition plus aboutie.

Elle concerne non seulement tous les impôts et taxes, mais aussi les deux (2) volets de l’abus de droit.

Il convient de noter malgré quelques différences dans les lettres, les définitions avancées par ces États gardent la même substance. En d’autres termes, il s’agit d’une technique de fraude fiscale. En tout état de cause, Ces définitions législatives, brillent par l’imprécision, même s’il reste indiscutablement une technique de fraude fiscale. Son appréhension par les législateurs reste particulière.

2- Une technique de fraude à caractère spécifique.

Si l’abus de droit est sans doute, une technique de fraude fiscale, il est de même une technique spéciale qui demande plus d’ingéniosité. De plus, il est une technique adossée sur légalité. En effet, le législateur et même le juge dans son office ne cessent de rappeler au contribuable la possibilité de choix de moyen de gestion des activités imposables pour une meilleure optimisation fiscale. Tout contribuable est libre de choisir la voie la plus onéreuse.

De cette liberté, découle certains choix comme l’augmentation de dépense d’une entreprise, le recours à une dette, diminuer le bénéfice imposable : c’est encore le droit de choisir la voie la moins imposée qui permet de choisir l’ordre des opérations. Partant de cette liberté de choix et de gestion, certains contribuables très astucieux voire surdoués mettent en œuvre des montages juridiques artificiels débordant le cadre fixé par le législateur dans le but soit de soustraire ou tenter de soustraire à l’impôt soit dans le but exclusivement fiscal avec l’intention de frauder. Néanmoins, il convient de préciser, tout comportement visant à minimiser la charge fiscale n’est pas forcément interdit. D’ailleurs, certains sont encouragés par les législateurs ou du moins tolérés.

L’habileté fiscale ou l’optimisation fiscale, voire la possibilité d’option, sont régulièrement cités. Lorsqu’il s’agit de tenir compte de licéité de leurs caractéristiques, l’évasion fiscale rejoint ces dernières. Toutefois cette dernière ne bénéficie guère de l’encouragement du législateur. Elle est immorale selon certains auteurs bien que ne prouvant pas son inégalité évidente.

La spécificité de l’abus de droit en matière fiscale est l’apparence légale. Pourtant il est certainement une technique de fraude comme le soulignait brillamment le commissaire du gouvernement Lobry qu’il s’agit de « la création d’une situation juridique purement artificielle qui camoufle une situation au titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continue d’exister en réalité derrière les apparences juridiques créées ».

En apparence, le contribuable applique scrupuleusement les normes, il se montre plus légaliste que la loi, en réalité il les manipule afin d’en détourner le sens. Sans doute, à partir de là, le visage de l’abus de droit apparaît légal en plus de variété de sa manifestation.

B- Une notion à manifestation variée.

La notion complète de l’abus de droit en matière fiscale comprend la simulation et la fraude à la loi. Dans ses différentes rédactions, la majorité des législateurs ont opté pour l’abus de droit par simulation suivant les dispositions pertinentes des CGI. En substance, la simulation se manifeste soit par dissimulation, soit par l’interposition de personne ou en fin par le transfert de bénéfice.

C’est à raison que le Vocabulaire juridique de l’association Henri Capitant balaye toutes ces hypothèses en définissant la simulation comme « un fait consistant à créer un acte juridique apparent (dit ostensible) qui ne correspond pas à la réalité des choses, soit pour faire croire à l’existence d’une opération imaginaire, soit pour masquer la nature ou le contenu réel de l’opération, soit pour tenir secrète la personnalité d’une ou de plusieurs parties à l’opération ».

Cette définition large permet d’éclairer la simulation par acte fictif, la simulation par acte déguisé ainsi que l’interposition de personne (1) avant d’évoquer le second volet de l’abus de droit qu’est la fraude à la loi (2).

1- L’abus de droit par simulation.

Le contribuable utilise plusieurs astuces pour parvenir à éluder l’impôt par simulation, un mensonge juridique par laquelle le contribuable cache la réalité de sa situation, ou d’une opération, à l’Administration. Il s’agit entre autres cacher l’identité de l’activité (fictivité de l’acte), déclarer une activité apparente, recourir à un acte déguisé et procéder par interposition de personne.

Le droit civil enseigne que l’acte juridique fictif est un acte « dont l’apparence ne correspond pas à la réalité ». Cette approche civiliste semble adoptée en droit fiscal. Dans ce sens, l’admiration fiscale française dans une instruction 13L-9-10 du 9 sept. 2010 a indiqué « en pratique, la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité en particulier économique sous-jacente à cet acte ».

Alors que la jurisprudence pense plutôt, que le caractère d’un acte fictif d’un acte juridique est établi qu’au cas où les effets juridiques attachés au contrat ne se produisent pas dans la situation litigieuse. « L’acte est fictif en ce que la situation qu’il établit n’existe pas ». Dans le même ordre d’idée, le professeur Florence Deboissy en prenant l’exemple d’une vente a estimé qu’une vente doit être considérée comme fictive, au regard de la théorie de l’abus de droit, lorsqu’il n’y a pas de transfert de propriété et que la contrepartie prévue au contrat n’est pas exécutée.

Il en va de même, de la donation ou d’une donation-partage qui doit être comme fictive lorsqu’il s’avère que les clauses de l’acte de donation en question que le donateur ne s’est pas véritablement dessaisi des biens donnés. Relativement à la conception de la simulation en droit fiscal, le professeur Florence Deboissy spécialiste de la question est claire : « la simulation est la création volontaire d’une contradiction entre l’apparence et la réalité en vue d’induire les tiers en erreur ».

Cette forme d’artifice permet généralement de réaliser une fraude fiscale au sens large englobant d’autres qualifications comme l’abus de droit. À l’analyse de cette notion, elle conclut que « la simulation retenue en droit fiscal est conforme à celle retenue en droit privé : il n’existe sur ce point aucune autonomie du droit fiscal ».

Néanmoins, il ne manque pas de débat, l’identité entre la définition civile et la définition fiscale de la fictivité ne parait cependant pas toujours tenue.

Le recours à l’apparence est une technique permettant au contribuable d’éluder en tout ou en partie le payement de l’impôt dû. Cette imagination des contribuables fait partie des facettes de l’abus de droit. Pour ce fait, il appartient souvent à l’administration fiscale de rétablir la réalité par-delà les apparences sous lesquelles les contribuables essaient de se dissimuler. Car,

« l’imagination de ces derniers ou de leurs conseillers fiscaux est généralement sans limite. Rétablir la vérité et combattre l’apparence tels sont les fondements d’une notion fondamentale du droit fiscal formel : l’abus de droit ».

En évoquent évidement cette théorie, le fisc peut procéder à la déqualification d’un acte juridique et lui donner son vrai sens en dehors des apparences extérieures. C’est d’autant plus logique dans la mesure où le système fiscal a évolué de l’évaluation jadis indiciaire, à l’évaluation réel conséquence du développement du système déclaratif. Pour une raison ou une autre, l’administration peut choisir de s’arrêter à la simple apparence en retournant ainsi aux contribuables leurs montages artificiels.

Il en va de même de l’acte déguisé et l’interposition de personne. Il y a déguisement lorsqu’on est en présence d’un acte réel certes, mais mensonger. En effet, la dissimulation dont parlent les CGI des États d’Afrique noire francophone recouvre en réalité plusieurs facettes qui méritent d’être nuancer. Bien que chacune de facette est trompeur.

On note néanmoins, que l’acte déguisé est différé de celui fictif. L’acte déguisé est réel et non inexistant comme dans le cas de fictif. Une autre facette est celle de simuler par interposition de personne. Il s’agit de l’abus de droit par tromperie sur la personne, alors que le maitre de l’affaire restant dans les coulisses, laissant paraître le seul prête-nom qui intervient de manière apparente. Qu’en est-il de la fraude à la loi, un artifice tout aussi redoutable utilisé par les contribuables ?

2- L’abus de droit par fraude à la loi.

La fraude à la loi de manière générale est un abus qui consiste dans le détournement de la finalité d’une règle de droit. On la trouve dans toutes les disciplines juridiques, particulièrement le droit international privé. En matière fiscale, c’est l’arrêt Janfin, qui a confirmé l’application de la fraude à la loi dans le domaine de l’impôt, et a clairement indiqué que la définition de cet abus trouvait sa source dans le droit administratif. C’est dans ce sens, le juge a convoqué le principe général de fraude à la loi, principe valable également en droit fiscal. « Ce principe s’applique également en matière fiscale » qui pour ce dernier est très proche de celui d’un avis du contentieux administratif général, relatif aux mariages blancs.

Ainsi, les mariages concluent dans le seul but d’obtenir un titre de séjour sont des mariages blancs et par conséquent constituent une fraude à la loi. En convoquant ce principe général, « le Conseil d’État fait ainsi clairement entendre qu’il assoit la fraude à la loi d’impôt sur un principe général, tel qu’il existe en droit administratif ».

Au fond, il n’est que l’application pure et simple d’un principe plus général, permettant à l’administration de reprocher le fait pour un administré de violer l’esprit de la loi en se plaçant dans une situation juridique donnée à seule fin de revendiquer les avantages qui y sont attachés, sans accepter la ou les contreparties que le législateur avait en vue lorsqu’il a prévu les avantages correspondants.

La fraude à la loi fiscale consiste dans la réalisation d’actes juridiques en eux-mêmes réguliers, mais dont l’ensemble forme un montage purement artificiel, en ce sens que celui-ci est dénué de substance, et de ce fait méconnaît le ou les objectifs posés par les auteurs de la norme abusée, texte ou décision administrative ayant une portée générale. De plus, la motivation déterminante du contribuable, en réalisant ce montage, fut d’échapper à l’impôt, même si l’opération incriminée a produit des effets de nature non-fiscale, mais présentant un intérêt nettement accessoire par rapport à la finalité d’évitement de l’impôt. En ce sens, le contribuable a détourné l’esprit de la norme, en profitant de l’avantage fiscal que celle-ci accorde, sans satisfaire l’objectif qu’elle a fixé en retour.

Selon le législateur français, le critère de la fraude à la loi a deux branches qui correspond à la réunion de deux conditions : d’une part le contribuable applique une norme afin de bénéficier de l’avantage qu’elle contient, sans satisfaire l’objectif que l’auteur de la règle a fixé ; d’autre part, son unique intention est d’éluder ou d’atténuer l’impôt. En réalité ces deux conditions se rejoignent, car si le montage incriminé est dénué de toute substance, n’a aucune réalité matérielle, précisément pour ne pas atteindre l’objectif attendu, cela signifie que la finalité recherchée par le contribuable n’est que fiscale.

« Ainsi compris, la contrariété à la finalité des textes et le but exclusivement fiscal s’éclairent l’un l’autre. Ils constituent les deux éléments indissociables d’un seul et même critère : des actes sont considérés comme passés dans un but exclusivement fiscal parce qu’ils interviennent en contravention de l’esprit des textes, et vice versa ».

Le critère est unique, mais ses deux branches ont leur importance, car si le but exclusivement fiscal était condamnable à lui seul, sans contrariété à l’objectif de la règle abusée, cela signifierait que toute optimisation fiscale non frauduleuse pourrait donner lieu à un abus de droit.

Selon une partie de la doctrine, la condition tenant à la poursuite d’un but exclusivement fiscal serait subjective, tandis que l’autre, la recherche d’un avantage en contrariété avec sa finalité, serait objective. Plus précisément, il existerait, dans la qualification de fraude à la loi, une dimension négative et subjective, liée à l’absence d’un but autre que fiscal, et une dimension positive ainsi qu’objective, tenant à l’existence d’un avantage fiscal. Mais, pour d’autres auteurs, ces qualificatifs doivent être inversés : la première condition serait objective, la seconde subjective. On dit subjectif ce qui est inhérent au sujet, attaché à sa personne (subjicere : mettre sous) ; tandis qu’est objectif ce qui est ajouté au sujet, littéralement jeté devant lui (ob-jectum) et par suite octroyé de l’extérieur.

Une condition subjective serait donc propre à un contribuable, alors que celle objective serait commune à tous les contribuables. On comprend alors que le but exclusivement fiscal pourrait être attaché à la personne qui le recherche, tandis que le bénéfice frauduleux d’un avantage s’apprécierait de manière plus générale, impersonnelle. Cette lecture de la fraude à la loi est calquée sur celle française, qui semble inspirer le législateur guinéen. Si l’abus de droit en matière fiscale est indiscutablement une technique de fraude fiscale, il n’en est pas moins une infraction.

II- L’abus de droit comme une infraction.

Il peut paraître un peu étrange de considérer l’abus de droit en matière fiscale comme une infraction surtout au sens pénal du terme. Infraction étant une

« action ou omission violant une norme de conduite strictement définie par un texte d’incrimination entraînant la responsabilité pénale de son auteur. Elle peut être constitutive d’un crime, d’un délit ou d’une contravention en fonction des peines prévues par le texte ».

Et dans ce sens, le droit pénal détermine les principes généraux concernant les infractions, précise les conditions générales d’incrimination et de fixation des peines réservées au pouvoir législatif ou réglementaire. Davantage, l’abus de droit en matière fiscale est tout aussi considéré comme une infraction dans un sens général de non-respect d’engagement, de règle, ou de loi. Aussi faut-il considéré l’abus de droit comme une infraction dans la mesure où il est un acte de fraude qui permet au contribuable de minimiser sa charge fiscale, voire de ne payer aucun.

À cet effet, même s’il faut écarter l’abus de droit du champ pénal, il ne s’agit qu’un écartement relatif surtout que sa classification parmi les actes de fuite devant l’impôt ne s’éloigne pas de la fraude fiscale au sens propre. S’il est à tout prix distingué par d’autres, il est régulièrement confondu à la fraude fiscale par d’autres. D’ailleurs, l’acte d’abus de droit n’est en aucun cas opposable à l’administration fiscale (A) qui, de ce fait, sanctionne (B).

A- L’inopposabilité des actes d’abus à l’Administration fiscale.

En matière fiscale, tout contribuable gère son patrimoine en « bon père de famille » en essayant d’atténuer les charges fiscales lui incombant ce qui ne peut pas lui être reproché et par conséquent, opposable à l’administration. Mais le non-respect de ce principe est préalable à l’inopposabilité des actes à l’Administration (1) qui à droit à la requalification des actes de gestion des contribuables (2)

1- La consistance des actes opposables à l’Administration.

Dans la plupart des cas, l’exercice consistant pour un contribuable à diminuer sa charge fiscale ne souffre pas de contestation. Il relève de la simple habileté, voire de la saine gestion patrimoniale. Telle personne retarde la perception d’un revenu exceptionnel jusqu’à une année ultérieure, car elle sait que ses revenus ordinaires seront alors moins élevés. Nul ne songe à lui reprocher sa prévoyance et son souci, typique d’un bon père de famille, de lisser sa pression fiscale. En France où l’impôt sur la solidarité de fortune existe, on peut émettre l’hypothèse d’un redevable de l’impôt de solidarité sur la fortune qui décide d’investir systématiquement en tableaux et autres œuvres d’art pour bénéficier de l’exonération que la loi attache à ces biens.

À cet effet, il ne doit pas s’inquiéter dans la mesure où la loi l’incite à procéder ainsi en créant elle-même une distinction entre actifs imposés et actifs exonérés. Dans le même ordre d’idée, telle société, anticipant une hausse annoncée de la fiscalité sur une opération donnée, se hâte d’accomplir celle-ci avant l’entrée en vigueur de la nouvelle règle. Lui fera-t-on grief d’avoir agi dans son intérêt bien compris ainsi que dans celui de ses actionnaires ? À l’évidence, non. En effet « il n’existe pas de devoir patriotique d’augmenter ses impôts » conformément à une formule bien connue d’un juge américain.

En vertu de la liberté de gestion reconnue à l’entreprise, celle-ci a d’abord le droit de diminuer sa charge fiscale en évitant de créer la matière imposable, c’est-à-dire que l’entreprise a la possibilité de choisir de réaliser ou de ne pas réaliser de bénéfices. Le Conseil d’État, a aussi opté dans ce sens en précisant que le contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser. Le principe de la non-immixtion dans la gestion doit être complété par la notion d’erreur de gestion. Si l’administration n’a pas à s’immiscer dans la gestion interne de l’entreprise, logiquement elle n’a pas non plus à donner de leçon au contribuable. C’est donc reconnaître à l’entreprise un droit à l’erreur. Chacun a le droit imprescriptible de faire de mauvaises affaires. De ce qui précède, les actes du contribuable sont opposables à l’administration fiscale.

Cependant, l’on note dans la pratique, la frontière entre la gestion avisée et l’optimisation « agressive » est souvent ténue. À force de jouer avec le feu on se brûle. Ceci pour dire que cette liberté de gestion octroyée cède en cas d’abus du contribuable qui s’affranchit des règles posées. Même si l’administration n’exerce aucun contrôle d’opportunité des actes du contribuable, elle peut néanmoins effectuer un contrôle de légalité et sanctionner les comportements qu’elle juge immoraux. Le principe de la liberté de gestion n’est cependant pas absolu, et l’administration dispose parfois du droit de critiquer un acte de gestion. À l’instar de l’abus de droit qui n’est pas opposable à l’administration fiscale qui peut les requalifier.

2- La requalification des actes par l’administration.

L’abus de droit traduit l’excès de liberté de gestion. C’est ainsi qu’il permet à l’administration de requalifier les faits contenus dans un acte et fixe ainsi une limite à la liberté de gestion de l’entreprise. L’entreprise est libre de sa gestion, mais cette liberté ne peut être utilisée pour frauder l’impôt. Cette théorie repose sur les différentes dispositions du CGI des États de l’Afrique noire francophone qui précisent pour l’essentiel, l’inopposabilité à l’Administration des impôts de toute opération conclue sous la forme d’un contrat ou d’un acte juridique quelconque dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfices ou revenus effectués directement ou par personnes interposées. À cet effet, elle a le droit de restituer à l’opération son véritable caractère et de déterminer, en conséquence, les bases des impôts, droits et taxes en cause.

Si l’acte de l’abus de droit n’est pas opposable à l’administration, de quel acte s’agit-il ? Les actes inopposables à l’administration fiscale sont des actes juridiques artificiels, tendant à obtenir un avantage fiscal significatif, en utilisant une ou plusieurs règles de droit conçues pour générer d’autres effets que ceux obtenus par le contribuable.

On parle d’artifice lorsqu’il existe un montage. Le montage est dit artificiel dès lors qu’il est celui dépourvu de substance, en particulier économique. Il ne peut dès lors atteindre l’objectif fixé par l’auteur de la norme abusée. Par exemple, une société est dénuée de substance dès lors que son existence juridique et son implantation ne sont pas réelles, ni son activité effective. Elle n’a donc d’utilité que pour satisfaire les besoins d’un montage purement artificiel. Tout acte juridique dont l’objectif est de minimiser ou d’éluder le payement de l’impôt fut il artificiel ou non, est susceptible d’être écarté par l’administration fiscale dès lors le contribuable a agi à l’encontre de l’objectif du législateur dans le but de parvenir à éluder les charges fiscales.

Contrairement au cas français, où il est indiqué qu’« il est indifférent que l’acte incriminé soit écrit ou verbal, conventionnel ou unilatéral ; qu’il se rapporte à l’assiette, à la liquidation ou au recouvrement de l’impôt », le contexte des États d’Afrique noire francophone, manque cette précision. Allant dans ce sens, l’abus de droit fiscal est une fraude consistant dans un ou plusieurs actes juridiques artificiels, en ce qu’ils utilisent, dans le but d’éluder ou d’atténuer l’impôt, une ou des règles de droit conçues pour générer d’autres effets qui a pour conséquence une sanction.

B- Une technique réprimée.

Étant une technique de fraude fiscale, les législateurs des États d’Afrique noire francophone sanctionnent sévèrement la notion de l’abus de droit (2) suivant une procédure spécifique (1).

1- Une procédure spécifique.

La contestation de l’abus de droit connaît une procédure plus ou moins spécifique en ce qu’elle nécessite le recours à un organisme consultatif en raison de la technicité qui caractérise cette notion. Il s’agit d’une commission indépendante qui, en cas de saisi, statut dans un délai précis. Dans le cadre de procédure de contentieux fiscal, les commissions fiscales saisies par le contribuable ou l’Administration fiscale interviennent régulièrement pour éviter la saisine du juge en rendant un avis.

Le législateur ivoirien parle de son côté d’une Commission mixte paritaire pour une procédure de l’abus de droit en cas de désaccord suite au redressement sur le fondement de l’abus de droit. L’article 94 du LPF instituant la commission paritaire mixte fait intervenir d’autres acteurs fiscaux différents de ceux de la commission consultative de conciliation relative au droit d’enregistrement. En Afrique noire francophone, le recours aux organismes consultatifs est prévu, mais ce recours n’est pas exclusif à la procédure de l’abus de droit.

Suivant les différentes dispositions des CGI et les textes réglementaires, les commissions paritaires interviennent dans le but de concilier les positions de l’Administration et les usagers en cas de désaccord sur l’appréciation des questions de fait et de droit pour certains États en matière de contrôle sur place. L’on en distingue plusieurs commissions, mais non celle spécifique à l’abus de droit comme c’est le cas en France. Elles sont explicitement encadrées et organisées par de cadre légal bien précise.

Il y a lieu de remarquer parmi les conditions de saisine de commissions, outre la question de compétence, l’importance de différend opposant l’Administration fiscale au contribuable. Le législateur camerounais s’inscrit dans cette logique et en fait la saisine de commission, une condition sous peine d’irrecevabilité dès lors que le différend touche les infractions énumérées à l’article L107 du LPF.

Cette politique a de mérite vu les différentes personnalités constituant la commission des impôts.

Pour le législateur gabonais, la commission joue beaucoup plus un rôle d’information et se réunit une fois par trimestre indépendamment de la saisine du contribuable et de la contestation pour constater les manquements des contribuables à leurs obligations. Cette particularité de la commission mixte fait d’elle un organisme de l’Administration fiscale chargé de veiller à la bonne marche de l’Administration fiscale.

La réunion de commission par trimestre a pour objectif, de constater les manquements aux obligations déclaratives prévues aux arts. 307 et 308 et en même temps, statuer sur les sanctions administratives à appliquer aux auteurs de ces manquements constatés, sans préjudice des sanctions pécuniaires encourues.

Les commissions des impôts regroupent en son sein des personnes de différents profils outre les agents issus de l’Administration fiscale et du ministère des finances de manière générale. Chaque État selon la politique et les impôts concernés a adopté une composition plus ou moins diffèrent d’un État à un autre. La composition ainsi que l’organisation et le fonctionnement des commissions des impôts sont clairement prévus par les CGI pour certains. Pour d’autres comme le Cameroun, il appartient au pouvoir réglementaire de choisir la composition, l’organisation et le fonctionnement de commission. Le législateur guinéen quant à lui insiste sur les compétences des personnes qui doivent être désignées au sein de la commission d’appel fiscal.

Si la saisine de la commission semble obligatoire en cas de désaccord sur la procédure de l’abus de droit, la nature juridique de l’avis, est logiquement facultative, puisque l’avis des commissions ne lient pas forcément l’Administration tout comme les contribuables qui peut (vent) saisir le juge. La confirmation de l’abus de droit donne lieu à une sanction sévère.

2- Une sanction sévère.

La sanction de l’abus de droit appliquée par quelques États fait ressortir une variété qui dans son ensemble. Ainsi, pour le législateur camerounais, l’abus de droit mérite une sévère sanction de 150%. Cette sévérité du législateur camerounais envers l’abus de droit démontre à suffisance la gravité de cette infraction. Pendant que le législateur sénégalais pour sa part, est plus ou moins modéré en choisissant le un tiers (1/3) de la sanction optée par son homologue camerounais.

Le législateur ivoirien tout comme son homologue camerounais a opté une sanction sévère de 150%. À cet effet, « Les droits rappelés dans le cadre d’une procédure de répression des abus de droit sont passibles d’une majoration de 150% ».

En France où la question de l’abus de droit peut être considérée comme développée et évoluée a revu à la baisse la sanction applicable à l’abus de droit. Bien qu’elle reste encore non négligeable. Par ailleurs, la sanction modelée en fonction de gravité, mieux selon que le contribuable est bénéficiaire ou non de manœuvre de l’abus de droit. Depuis la loi du 13 juillet 1925, l’abus de droit était puni d’une majoration de 200 % jusqu’à la loi dite Aicardi du 8 juillet 1987 qui, en accordant des garanties au contribuable, notamment la faculté de saisir le Comité consultatif pour la répression des abus de droit, a abaissé la majoration de 200% à 80%. Aujourd’hui, l’abus de droit

« permet d’appliquer la sanction limitée au taux de 40% dès lors que certains bénéficiaires de l’opération critiquée n’en retirent qu’un avantage fiscal minime, attestant ainsi de l’absence d’intentionnalité dans la manœuvre constatée. Mais, bien entendu, si le ou les bénéficiaire(s) secondaire(s) de l’opération litigieuse est (ou sont) à l’initiative du montage critiqué, et sous réserve que l’administration en fasse la démonstration dans la proposition de rectification qui leur est adressée, les droits sont assortis de la majoration de 80% ».

Conclusion.

Au terme de cette analyse sur la notion de l’abus de droit dans les Codes généraux des États de l’Afrique noire francophone, il semble se dégager malgré sa consécration par les législateurs des États d’Afrique noire francophone, une notion moins élucidée et par conséquent a besoin davantage d’une clarté. Une technique de fraude fiscale particulière qui est plus ou moins sévèrement punis. Pour certains États, elle ne concerne pas tous les impôts et taxes ; alors que pour d’autres, elle concerne tous les impôts et taxes.

Dans cette variété, l’on note également pendant qu’il s’agit d’une technique par dissimulation, un mensonge juridique qui consiste à simuler les actes en ce qui concerne la majorité, quelques législateurs pensent qu’au-delà de cette dissimulation, elle peut être réalisée par une fraude à la loi. À cet effet, l’abus de droit tel que consacré dans les Codes généraux des États d’Afrique noire francophone reste floue.

Bibliographie générale.

Ouvrages.
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Revues et articles.
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Thèses.
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Instruments juridiques et textes assimilés.
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Code Général des Impôts du Gabon mise à jour 2021.
Code Général des Impôts Côte d’Ivoire mise à jour 2020.
Code Général des Impôts français mise à jour 2021.
Code Général des Impôts de Guinée mise à jour 2021.
Charte du contribuable Cameroun édition 2019.

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Jugement n°2697/CO du 1er avril 2004 du TPI Yaoundé centre administratif, affaire Société Prescriptor C/ Atangana, dame Mbele, Abouem Bien- Aimé État du Cameroun (MINFI).
Jugement n° 195 /FF/2016 du 22 septembre 2016 Affaire la société de services et d’installations et télématiques (Servitel) S.A. (Fitaxia) C/ État du Cameroun (MINFI).
Jugement N° 046/FF/17 Du 02 Février 2017.

Hamidou Abdoulaye Doctorant et moniteur à la Faculté des Sciences Juridiques et Politiques de l'Université de Maroua (Cameroun) [->hamidouabdoulaye74@gmail.com]