Par David Séraphin et Antoine Malgoyre, Avocats.
 
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  • 1re Parution: 8 décembre 2021

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Guide de lecture.
 

ZFA outre-mer et législation européenne : feu d’artifice ou pétard mouillé ?

Le Code général des impôts prévoit, sous certaines conditions, un abattement sur les bénéfices des entreprises provenant d’exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte et à La Réunion (CGI, art. 44 quaterdecies).

Cette mesure s’inscrit dans un cadre plus global d’aides fiscales, constituant le régime fiscal des Zones Franches d’Activités (ZFA) et concernant tout à la fois l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés, la cotisation foncière des entreprises, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties.

Pour rappel, ce dispositif a fait l’objet d’une « rénovation » à compter du 1er janvier 2019 par la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019. Avant le 1er janvier 2019, le dispositif prend désormais l’appellation de zones franches d’activités « ancienne génération ». Après le 1er janvier 2019, le dispositif prend désormais le nom de zones franches d’activités « nouvelle génération ».

Le bénéfice du dispositif est notamment subordonné au respect du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission, du 17 juin 2014, déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité (règlement général d’exemption par catégorie - RGEC).

Tout particulièrement, le paragraphe 4 de l’article 15 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission, du 17 juin 2014, modifié par le règlement (UE) 2017/1084 de la Commission du 14 juin 2017, dans sa version non consolidée, indique que ; « Dans les régions ultrapériphériques, les régimes d’aides au fonctionnement servent à compenser les surcoûts de fonctionnement qui sont supportés dans ces régions et qui sont la conséquence directe d’un ou de plusieurs des handicaps permanents mentionnés à l’article 349 du traité, lorsque les bénéficiaires exercent leur activité économique dans une région ultrapériphérique, et pour autant que le montant annuel de l’aide par bénéficiaire octroyé au titre de tous les régimes d’aides au fonctionnement mis en œuvre dans le respect du présent règlement n’excède aucun des pourcentages suivants : a) 35% de la valeur ajoutée brute créée chaque année par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ; b) 40% des coûts annuels du travail supportés par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ; c) 30% du chiffre d’affaires annuel réalisé par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ».

Dans le cadre de sa doctrine, l’Administration fiscale indiquait jusqu’à très récemment que ; « Conformément à l’article 15 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des article 107 et 108 du traité (RGEC) modifié par le règlement (UE) n° 2017/1084 de la Commission du 14 juin 2017 modifiant le règlement (UE) n° 651/2014 en ce qui concerne les aides aux infrastructures portuaires et aéroportuaires, les seuils de notification applicables aux aides en faveur de la culture et de la conservation du patrimoine et aux aides en faveur des infrastructures sportives et des infrastructures récréatives multifonctionnelles, ainsi que les régimes d’aides au fonctionnement à finalité régionale en faveur des régions ultrapériphériques, et modifiant le règlement (UE) n° 702/2014 en ce qui concerne le calcul des coûts admissibles, le montant annuel de l’aide prévu à l’article 44 quaterdecies du CGI (c’est-à-dire l’économie d’impôt procurée à l’entreprise par l’avantage fiscal déterminée par différence entre l’impôt théorique dû en l’absence d’aide et l’impôt dû in fine) ne peut excéder, avec les autres aides octroyées dans l’année à l’entreprise au titre de tous les régimes d’aides au fonctionnement à finalité régionale, aucun des pourcentages suivant : - 35% de la valeur ajoutée brute créée chaque année par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ; - 40% des coûts annuels du travail supportés par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ; - 30% du chiffre d’affaires annuel réalisé par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée. Afin de s’assurer que ces trois plafonds d’intensité d’aide sont respectés, il convient de tenir compte des seules aides au fonctionnement à finalité régionales dans les régions périphériques accordées à l’entreprise considérée (RGEC, art. 8) » [1].

Il est ici rappelé, à toutes fins utiles, que la doctrine de l’Administration fiscale n’est jamais opposable au contribuable. L’Administration fiscale ne peut donc d’aucune manière fonder ses redressements fiscaux sur sa doctrine.

Croyant se fonder sur le droit applicable, l’Administration fiscale a déclenché une vague importante de redressements fiscaux dans les départements d’outre-mer en mettant en avant l’application cumulative des trois critères prévus au paragraphe 4 de l’article 15 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission, du 17 juin 2014, modifié par le règlement (UE) 2017/1084 de la Commission du 14 juin 2017, tel qu’interprété dans sa doctrine, dans le but de remettre en cause l’abattement en zones franches d’activités (le critère concernant notamment les « coûts annuels de travail » faisant très souvent défaut).

Malheureusement pour l’Administration fiscale, une évolution de la législation européenne lui a échappé.

Le 18 décembre 2017, l’Espagne a saisi la Commission européenne d’une question selon laquelle, en raison des doutes soulevés par les opérateurs et les autorités fiscales, elle demande la clarification urgente des deux questions suivantes ; « Le Guide Pratique Actuel du RGEC (questions 89 et 90) indique que l’aide par bénéficiaire au titre de tous les régimes d’aides au fonctionnement ne doit pas dépasser le montant résultant de l’une des méthodes alternatives mentionnées à l’article 15 et qu’« un seul de ces critères » peut s’appliquer pour déterminer les coûts de fonctionnement supplémentaires. Cependant, la rédaction actuelle de l’article 15§4 du RGEC stipule que le montant annuel de l’aide par bénéficiaire au titre de tous les régimes d’aides ne peut dépasser « aucun » des trois pourcentages (a. 35% de la valeur ajoutée brute annuelle créée par le bénéficiaire dans la région ultrapériphérique concernée ; b. 40% des coûts de main-d’œuvre annuels supportés par le bénéficiaire dans le région ultrapériphérique concernée ; c. 30% du chiffre d’affaires annuel de la bénéficiaire réalisé dans la région ultrapériphérique concernée).

Doit-on comprendre que ces trois critères sont encore alternatifs, et qu’un seul d’entre eux peut être appliqué au choix de l’État membre (comme cela semble être écrit dans la correction faite par la DG COMP qui sera publié très prochainement) ? Ou, devons-nous comprendre qu’il y a eu un changement, et que désormais, les trois critères doivent être appliqués cumulativement, respectant les trois pourcentages simultanément ?

Dans le cas des Iles Canaries, l’application des avantages fiscaux couverts par le RGEC a débuté le 1er janvier 2015. Est-ce que les nouveaux pourcentages peuvent s’appliquer aux aides octroyées depuis cette date ? En d’autres termes, est-ce-que les nouveaux pourcentages du nouvel article 15§4 sont d’application rétroactive ? ».

Le 18 décembre 2017, la Commission européenne a indiqué que ; « en effet, les trois critères de l’article 15§4 du RGEC 2014/2017 doivent être compris alternativement. Cela signifie que le montant total de l’aide au fonctionnement reçu par une entreprise individuelle doit respecter au moins l’un des trois plafonds mentionnés à l’article 15§4. Sur la base de l’article 58§1 du RGEC 2014/2017, les nouveaux pourcentages de l’article 15§4 du RGEC 2014/2017, ainsi que toutes les autres conditions du RGEC peuvent en effet être appliquées rétroactivement ».

Très rapidement, la Commission européenne a indiqué, dans un rectificatif au règlement (UE) 2017/1084 de la Commission du 14 juin 2017, publiée au Journal officiel de l’Union européenne le 31 janvier 2018 que ; « Page 10, article 1er, point 11, dans la partie introductive du paragraphe 4 de l’article 15 remplacé : au lieu de « Dans les régions ultrapériphériques, les régimes d’aides au fonctionnement servent à compenser les surcoûts de fonctionnement qui sont supportés dans ces régions et qui sont la conséquence directe d’un ou de plusieurs des handicaps permanents mentionnés à l’article 349 du traité, lorsque les bénéficiaires exercent leur activité économique dans une région ultrapériphérique, et pour autant que le montant annuel de l’aide par bénéficiaire octroyé au titre de tous les régimes d’aides au fonctionnement mis en œuvre dans le respect du présent règlement n’excède aucun des pourcentages suivants » lire : « Dans les régions ultrapériphériques, les régimes d’aides au fonctionnement servent à compenser les surcoûts de fonctionnement qui sont supportés dans ces régions et qui sont la conséquence directe d’un ou de plusieurs des handicaps permanents mentionnés à l’article 349 du traité, lorsque les bénéficiaires exercent leur activité économique dans une région ultrapériphérique, et pour autant que le montant annuel de l’aide par bénéficiaire octroyé au titre de tous les régimes d’aides au fonctionnement mis en œuvre dans le respect du présent règlement n’excède pas un des pourcentages suivants :  »

Reprenant le déroulé de cette évolution normative, le Ministre délégué chargé des Comptes publics, Monsieur Olivier Dussopt, a récemment indiqué, dans un courrier adressé au Président de la Fédération des Entreprises d’Outre-mer, Monsieur Hervé Mariton, daté du 2 septembre 2021, que ; « La position de la doctrine administrative, selon laquelle les critères de l’article 15 du RGEC sont cumulatifs, ne peut effectivement plus être maintenue. Je vous précise qu’il sera procédé, dans les meilleurs délais, à la mise à jour de la rédaction du paragraphe 300 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-85 afin d’assurer la conformité avec l’interprétation par la commission européenne de la dernière version publiée de l’article 15 du RGEC. Dans l’immédiat, les services territoriaux de contrôle fiscal seront également informés de ce changement de doctrine afin qu’aucun rappel ne soit établie sur ce fondement ».

Aujourd’hui la version consolidée au 1er août 2021 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission, du 17 juin 2014, déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité indique bien que « le respect du présent règlement n’excède pas un des pourcentages suivants :  »

Les critères sont donc alternatifs et non cumulatifs (en pratique, au moins un des trois critères est très souvent satisfait).

Finalement, il est précisé que l’Administration fiscale vient d’indiquer dans une publication dans son BOFiP du 27 octobre 2021, qu’ « il ressort de la nouvelle rédaction de cet article que ces trois plafonds doivent s’apprécier de manière alternative, et non de manière cumulative comme le précisait la doctrine fiscale. Ainsi, il suffit que le montant total des aides au fonctionnement perçu par l’entreprise respecte au moins l’un des trois plafonds. Afin d’assurer la conformité de la doctrine à la dernière version publiée de l’article 15 du RGEC, il est procédé à une mise à jour du II-D § 300 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-85 ». Il convient de noter que la doctrine de l’Administration fiscale relative aux zones franches d’activités « ancienne génération » n’a pas été mise à jour.

Les entreprises redressées sur ce fondement doivent à notre avis se rapprocher rapidement de leur Avocat/Conseil habituel afin : soit de contester les redressements fiscaux notifiés soit de demander le remboursement des droits redressés versés à tort.

David Séraphin et Antoine Malgoyre
Avocats au Barreau de Saint-Denis de la Réunion
Cabinet Séraphin et Associés
contact chez seraphin-associes.com

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Notes de l'article:

[1BOI-BIC-CHAMP-80-10-85-26/02/2020, § 300 : ZFA nouvelle génération / BOI-BIC-CHAMP-80-10-80-26/06/2019, § 355 : ZFA ancienne génération.

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