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La loi de finances pour 2019 sonne-t-elle le glas des donations de nue-propriété avec réserve d’usufruit ?

Par Réda Bey, diplômé notaire.

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La loi de finances pour 2019 ajoute à l’arsenal de l’administration une mesure nouvelle destinée à lutter contre certaines formes « d’optimisation fiscale » jugées agressives. Ce nouveau dispositif dit de « mini-abus de droit fiscal » fait souffler un vent de panique sur la pratique des donations de nue-propriété avec réserve d’usufruit. Certains professionnels, pas toujours spécialistes de ces questions, ont cru y voir un risque de remise en cause de ce type de donations. Ces craintes ne paraissent pourtant pas fondées au regard des règles applicables. L’administration fiscale l’a d’ailleurs confirmé dans un communiqué de presse du 19 janvier 2019.

Commençons par rappeler les principaux avantages de la donation de nue-propriété avec réserve d’usufruit :

  • elle permet d’anticiper la transmission de son vivant afin de prévenir d’éventuelles difficultés et de simplifier les démarches qui pèseront sur les héritiers lors de la succession ;
  • tout en conservant la jouissance du bien jusqu’à son décès (s’il s’agit d’un bien immobilier, l’usufruit donne le droit de l’habiter ou de le louer et de toucher les loyers) ;
  • la fiscalité sur la transmission est calculée non pas sur 100 % de la valeur du bien mais sur un pourcentage réduit qui dépend de l’âge de l’usufruitier au moment de la donation (par exemple : 60 % s’il a plus de 61 ans et moins de 71 ans) ;
  • au décès de l’usufruitier, le ou les nus-propriétaires retrouvent automatiquement la pleine propriété du bien, sans aucune formalité et sans aucun impôt supplémentaire sur la transmission (mais cela peut avoir une incidence sur l’impôt sur les plus-values immobilières dû en cas de revente ultérieure) ;
  • en cas de revente du bien avant le décès, le prix est en principe partagé entre l’usufruitier et le nu-propriétaire en fonction de leurs droits respectifs, avec néanmoins la possibilité, d’un commun accord, de reporter l’usufruit sur le prix ou sur un nouveau bien acquis en remploi.

On mesure donc l’avantage fiscal procuré par ce type de donations : par exemple, si des parents de 65 ans font donation de nue-propriété de leur résidence principale à leurs enfants en se réservant l’usufruit, la fiscalité est calculée sur 60 % de la valeur du bien immobilier alors qu’elle serait calculée sur 100 % en l’absence de démembrement.

Si la valeur des droits transmis ne dépasse pas les abattements fiscaux (100.000 € par parent et par enfant à l’heure actuelle), la donation est même totalement exonérée d’impôt.

Le nouveau dispositif introduit par la loi de finances pour 2019 permettra à l’administration d’opérer des redressements fiscaux en présence d’actes qui remplissent cumulativement les deux critères suivants :
1°) les actes dont le motif « principal » est de diminuer ou de supprimer l’imposition qui serait normalement exigible ;
2°) en recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes juridiques à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

D’où la question posée par certains et assez largement relayée par la presse : le but principal des donations en nue-propriété n’est-il pas de diminuer voire de supprimer la fiscalité applicable aux transmissions ? Et d’aucuns de répondre – un peu hâtivement – par l’affirmative, et d’en conclure que de telles donations seraient dorénavant proscrites.

Cette analyse paraît doublement erronée :

D’une part, le but principal de toute donation est de transmettre à titre gratuit avec une intention libérale envers le ou les gratifiés. C’est la définition même de la donation. Dans les donations en cause, le gratifié reçoit d’abord des droits en nue-propriété, qui ont vocation à devenir à terme des droits en pleine propriété.

Dès lors qu’elle n’est pas fictive, une donation ne saurait donc être motivée par un but principalement fiscal. Le but principal ne peut être que la transmission, sans quoi il ne peut pas s’agir d’une réelle donation.

C’est d’ailleurs bien ainsi que l’entend le juge fiscal [1] : dès lors qu’il n’est pas démontré qu’un acte de donation présente un caractère fictif, le juge considère qu’il n’est pas nécessaire d’aller plus loin, puisque par définition, une donation sincère ne peut pas avoir un but exclusivement fiscal (ni même, à notre avis, principalement fiscal).

D’autre part, il ne faudrait pas oublier le second critère qui, rappelons-le, se cumule au premier. En l’occurrence, il s’agit de rechercher l’objectif poursuivi par les auteurs du texte. Les textes en cause sont les suivants (nous n’aborderons pas ici la question de la purge des plus-values de cession) :

  • L’article 669 du code général des impôts qui prévoit qu’en cas de donation (ou de vente) de la nue-propriété, les impôts sont calculés sur un pourcentage de la valeur de la pleine propriété et non sur 100 % de cette valeur.
  • L’article 1133 du code général des impôts qui prévoit que la réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsqu’elle a lieu par le décès de l’usufruitier.

Ces règles n’ont pas toujours existé. Elles remontent à une loi de 1901. Auparavant, l’usufruitier était considéré comme une charge au plan fiscal et les charges des donations n’étaient pas déductibles. Il en résultait qu’une donation de nue-propriété était taxée sur la valeur de la pleine propriété. Ensuite, l’extinction de l’usufruit au décès de l’usufruitier donnait également lieu à taxation. Le nu-propriétaire était toutefois autorisé à déduire le montant de l’impôt qu’il avait payé à l’occasion de la donation…

Cette conception du droit fiscal a ensuite évolué pour s’aligner sur celle du droit civil : selon le Code civil [2], l’usufruit n’est pas une charge mais un droit à part entière (un droit « réel », c’est-à-dire un droit sur un bien). De plus, à la reconstitution de la pleine propriété sur la tête du nu-propriétaire au décès de l’usufruitier ne constitue pas juridiquement un transfert de droits mais une simple extinction de droit [3].

Il est donc tout à fait normal que le nu-propriétaire ne soit taxé que sur ce qui lui est transmis et qu’il ne soit pas taxé sur ce qui ne lui est pas transmis.
De plus, un grand nombre de réformes intervenues ces dernières années visent à inciter à la transmission anticipée du patrimoine, notamment pour prévenir les difficultés et blocages qui peuvent naître dans les successions.
Tout ceci est donc parfaitement conforme à l’intention du législateur.
Le communiqué de presse publié par le ministère de Bercy le 19 janvier conforte l’absence de risque fiscal, dès lors que la donation de nue-propriété n’est pas fictive.

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Notes :

[1par exemple, Conseil d’Etat, 30 décembre 2011, n° 330940, « Motte-Sauvaige »

[2Article 578 du code civil

[3Article 617 du code civil