Présentation.
L’article 95 du CGI dispose que, en ce qui concerne le mode de détermination du bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu, les contribuables qui perçoivent des bénéfices non commerciaux ou des revenus assimilés sont placés, soit sous le régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net (n° 2035-SD, CERFA n° 11176), soit sous le régime déclaratif spécial dit micro-BNC [1].
La déclaration contrôlée du bénéfice net est remplie en tenant compte des dispositions des articles 92, 93 et 93 A du CGI. En cas de bénéfice, ce résultat doit être reporté dans la case 5QC de la déclaration 2042 C-PRO, alors que, en cas de déficit, il est reporté dans la case 5QE.
L’article 102 ter du CGI prévoit que le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux dont le montant hors taxes de l’année civile précédente ou de la pénultième année, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’activité au cours de l’année de référence, n’excède pas le seuil de 70.000 Euros est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d’un abattement forfaitaire de 34 %. Le montant des recettes doit être déclaré dans la case 5HQ de la déclaration 2042.
Le seuil du régime micro-BNC, dit « seuil du régime micro-BNC », s’élève à 70.000 Euros, au titre des années 2017 à 2019.
La Loi 2019-1479 du 28 décembre 2019 (JO du 29) revalorise ce seuil à 72.500 Euros pour la période triennale 2020, 2021 et 2022.
BOFIP, BOI-BNC-DECLA-20120912
BOFIP, BOI-BNC-DECLA-10-10-20180601
BOFIP, BOI-BNC-DECLA-20-10-20190102
I. Qui peut bénéficier du régime micro-BNC ?
Seuil et recettes.
Conformément à l’article 102 ter du CGI, le régime micro-BNC s’applique de plein droit aux revenus perçus par un contribuable personne physique au titre d’une année civile si les recettes hors taxes de l’année civile précédente (N-1) ou de la pénultième année civile (N-2) n’excèdent pas le seuil mentionné au 1 de l’article 102 ter du CGI, lequel pour les années 2017 à 2019 s’élève à 70.000 Euros hors taxes [2].
De même, par exception, l’article 103 du CGI prévoit que la société à responsabilité limitée à associé unique (EURL et SELARLU) soumise à l’impôt sur le revenu (IR) peut relever du régime micro-BNC.
Les recettes s’entendent de l’ensemble des honoraires perçus dans le cadre de l’exercice de la profession et des sommes reçues en contrepartie des services rendus aux clients, y compris : les provisions et avances sur prestations futures effectivement encaissées ; les prestations réglées en nature sous forme de dons et cadeaux qui constituent la rémunération de services rendus ; les honoraires rétrocédés par des confrères.
Les recettes à exclure comprennent : les débours [3] (sommes payées par le professionnel pour le compte de son client) et, le cas échéant, les sommes qui ne font que transiter chez le professionnel sans donner lieu à un encaissement effectif (indemnités de séquestre consignées chez un avocat à l’occasion d’un litige, par exemple) ; les rétrocessions d’honoraires à des confrères (corrélativement, les honoraires rétrocédés doivent être pris en compte pour la détermination des recettes des bénéficiaires de la rétrocession) [4] ; les recettes exceptionnelles réalisées en cas de cession d’éléments d’actif ou de transfert de clientèle (plus-values professionnelles).
Conséquences du franchissement du seuil de recettes.
A la suite d’un dépassement au cours de deux années consécutives du seuil du régime micro-BNC, le professionnel libéral – avocat, médecin ou consultant – passe obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée. Si ses recettes annuelles n’excèdent pas le seuil, il peut également opter jusqu’au 3 mai de l’année N+1 pour le régime de la déclaration contrôlée au titre de l’année N pour une durée d’un an ; cette option est reconduite tacitement chaque année pour un an, sauf renonciation.
Le placement sous le régime de la déclaration contrôlée exclut l’application du régime micro-BNC et il devient celui par défaut [5]. Cependant, un retour au régime micro-BNC est possible, mais pas dans l’immédiat. En effet, si le montant des recettes redevient ultérieurement inférieur ou égal à ce seuil, le régime de la déclaration contrôlée reste applicable au titre de l’année au cours de laquelle les recettes passent en deçà du seuil [6], mais le régime micro-BNC peut s’appliquer à nouveau l’année ultérieure à condition d’en respecter les conditions.
La renonciation à l’option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être notifiée à l’administration fiscale, sur papier libre, avant le 1er février de l’année considérée, c’est-à-dire l’année suivant celle pour laquelle l’option a été exercée ou reconduite tacitement : un contribuable voulant se placer sous le régime micro-BNC au titre de l’année N+1 doit le notifier à l’administration fiscale en dénonçant son option avant le 1er février de l’année N+1 et la renonciation à l’option prend effet rétroactivement dès le 1er janvier de l’année N+1. Toutefois, le contribuable placé sous le régime micro-BNC au titre de l’année N+1 garde la faculté d’opter jusqu’au 3 mai de l’année N+2 pour le régime de la déclaration contrôlée titre de l’année N+1.
Cas de la création d’entreprise ou de la cessation d’activité en cours d’année [7].
Pour déterminer le régime applicable aux entreprises nouvelles ou aux contribuables qui cessent leur activité en cours d’année, il convient, pour apprécier le dépassement ou non des seuils, d’ajuster les recettes réalisées au prorata du temps d’exploitation de l’entreprise au cours de l’année de création ou de cessation. L’ajustement prorata temporis des recettes est effectué en fonction du nombre de jours d’activité par rapport à 365.
En cas de cessation d’activité, il faut déterminer les recettes selon les règles de la comptabilité « créances – dettes » définies par l’article 93 A du CGI.
En cas de création d’entreprise, à défaut d’option pour l’imposition selon le régime de la déclaration contrôlée, le régime micro-BNC est applicable de plein droit au titre de l’année de création (année N) et de l’année suivante (N+1). En effet, en l’absence d’activité au cours des années de référence N-1 et N-2, le seuil d’application du régime micro-BNC n’a, par définition, pas été dépassé ce qui rend ce régime applicable en N. En cas de dépassement de la limite en N (après ajustement des recettes au prorata temporis), le régime de la déclaration contrôlée n’est susceptible de s’appliquer qu’à compter de N+2, à condition qu’un nouveau dépassement intervienne en N+1.
Enfin, le contribuable commençant ou cessant son activité libérale, placé sous le régime micro-BNC ou celui de la déclaration contrôlée, doit veiller soit à épargner, soit à mettre à jour son taux de prélèvement à la source d’impôt sur le revenu, afin de ne pas supporter une régularisation trop importante de ses acomptes d’IR à compter du mois de septembre de l’année suivante.
II. Cas du professionnel libéral – avocat, médecin ou consultant – exerçant à la fois à titre individuel et en tant qu’associé.
Règles générales.
Le régime de la déclaration contrôlée s’applique obligatoirement au contribuable exerçant son activité professionnelle en son nom propre, dont le montant des recettes de l’année civile précédente (N-1) ou de la pénultième année (N-2) excède le seuil prévu au 1 de l’article 102 ter du code général des impôts [8].
Il s’applique également à titre obligatoire non seulement aux associés de sociétés civiles de moyens (CGI, art. 239 quater A), mais aussi à ceux de sociétés de personnes visées à l’article 8 du CGI et à l’article 8 ter du CGI exerçant une activité de nature non commerciale (CGI, art. 103), telles la société en participation (SEP), la société civile professionnelle (SCP), l’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI)… [9] : ces structures ne peuvent donc pas relever du régime micro-BNC.
Par ailleurs, les associés des entités assujetties à l’impôt sur les sociétés (IS) ne peuvent pas relever du régime micro-BNC, étant donné que les revenus retirés par les associés de l’exercice de leur activité professionnelle dans la société imposée à l’IS ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux, mais de celle des traitements et salaires ou des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés mentionnées à l’article 62 du CGI.
Cependant, en l’absence d’un contrat de travail, d’un lien de subordination, qu’un associé contrôle ou non sa société, la prestation fournie dans le cadre de son activité technique donne également droit à une rétribution, dont le régime fiscal et social peut varier.
D’une part, l’administration fiscale accepte que la rémunération des fonctions techniques d’un associé d’une société d’exercice libérale (SEL) soit taxée fiscalement dans le régime des « traitements et salaires » [10], alors que, socialement, cet associé relève de la sécurité sociale des indépendants [11].
D’autre part, de manière plus générale, pour l’ensemble des sociétés (notamment les SEL, les SARL et les SAS), la possibilité est offerte à l’associé d’imposer sa rémunération à l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des bénéfices non commerciaux [12] (BNC), et de relever de la sécurité sociale des indépendants [13]. En effet, la fin du principe d’unicité d’exercice dans les sociétés d’avocat a été instaurée par la loi « Macron » [14] : pour celles constituées après le 1er août 2016, la pluralité d’exercice est la règle, alors que pour les autres, l’unicité d’exercice, qui reste le principe, peut être levée par une modification des statuts et par l’adoption d’un procès-verbal d’assemblée générale. Ainsi, cette rétribution peut être placée soit sous le régime de la déclaration contrôlée, soit sous le régime micro-BNC.
De même, l’associé d’une société à l’IS qui exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale perçoit des bénéfices non commerciaux ou des revenus assimilés : elle est placée pour les revenus tirés de cette activité, soit sous le régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net (n° 2035-SD, CERFA n° 11176), soit sous le régime déclaratif spécial dit micro-BNC.
Modalités d’application.
Sauf exception propre à l’EURL, le résultat de la société imposée à l’IR est déterminé obligatoirement sous le régime de la déclaration contrôlée [15].
La société est tenue de produire la déclaration n° 2035-SD (CERFA n° 11176) et de remplir les obligations comptables incombant aux titulaires de BNC relevant du régime de la déclaration contrôlée.
Conformément aux dispositions de l’article 8 du CGI et de l’article 8 ter du CGI ainsi qu’à celles du I de l’article 239 quater du CGI, chacun des membres de la société est personnellement imposé – en principe selon les règles du régime de la déclaration contrôlée – pour la part lui revenant dans les bénéfices de la société.
Toutefois, lorsque l’associé exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale, il convient de tenir compte, non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société pour déterminer le régime d’imposition auquel l’intéressé doit être soumis (CGI, art. 102 ter, al. 4).
Par conséquent, le contribuable dont l’ensemble des recettes satisfait les conditions de seuil, peut relever soit du régime de la déclaration contrôlée tant pour son activité d’associé que libérale autonome, soit du régime de la déclaration contrôlée pour son activité d’associé et du régime micro-BNC pour son activité libérale autonome.
Cas particulier de l’avocat associé d’une association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI).
Le 5 mai 2017, l’article 2 du décret n°2017-801 a modifié le décret n°91-1197 du 27 novembre 1991 en le complétant par un article 128-2 ainsi rédigé : "le contrat d’association peut prévoir la possibilité pour un associé d’exercer sa profession également selon une autre des modalités prévues à l’article 7 de la loi du 31 décembre 1971 susvisée, notamment au sein d’une société pluri-professionnelle d’exercice prévue au titre IV bis de la loi du 31 décembre 1990 susvisée."
Dès lors, à condition que le contrat d’association prévoie l’absence d’unicité d’exercice, l’associé, personne physique ou morale, peut exercer non seulement au sein d’une association d’avocats, mais aussi pour son propre compte, soit à titre individuel, soit dans une autre entité dotée ou non de la personnalité morale. Il faut noter que, pour l’AARPI, à la différence des entités dotées de la personnalité morale [16], dans le silence du contrat d’association, le principe reste l’unicité d’exercice.
Par conséquent, dans une AARPI au sein de laquelle le principe reste l’unicité d’exercice, les associés ne peuvent pas exercer par ailleurs, à titre individuel, une activité libérale. En revanche, dans une AARPI ayant levé l’unicité d’exercice dans son contrat d’association, les associés peuvent exercer par ailleurs, à titre individuel, une activité libérale, et, ainsi relever du régime micro-BNC.
III. Points essentiels – Recommandations.
Seules une personne physique et une EURL (ou SELARLU) peuvent se placer sous le régime déclaratif spécial, dit micro-BNC.
Toute personne – avocat, médecin ou consultant – relevant du régime micro-BNC devrait adhérer à une association agréée afin, notamment, d’éviter la majoration de 25 % de la base imposable [17] en cas de dépassement du seuil du régime micro-BNC.
Ainsi, il est vivement conseillé aux associés de sociétés exerçant, par ailleurs, à titre individuel, une activité libérale - relevant ou non du régime micro-BNC - d’adhérer à titre individuel à une association agréée.
Il est également vivement recommandé à tout libéral de renoncer à l’option pour le régime de la déclaration contrôlée avant le 1er février de l’année considérée afin de se donner la possibilité de relever soit du régime micro-BNC, soit du régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net (n° 2035-SD, CERFA n° 11176).
Le professionnel – avocat, médecin ou consultant – commençant ou cessant son activité libérale, placé sous le régime micro-BNC ou celui de la déclaration contrôlée, doit veiller soit à épargner, soit à mettre à jour son taux de prélèvement à la source d’impôt sur le revenu, afin de ne pas supporter une régularisation trop importante de ses acomptes d’IR à compter du mois de septembre de l’année suivante.
L’associé d’une société à l’IS qui exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale est placé pour les revenus tirés de cette activité, soit sous le régime de la déclaration contrôlée, soit sous le régime micro-BNC.
A l’exception de l’EURL et de la SELARLU, la société de personnes relevant de l’IR ne peut pas relever du régime micro-BNC. En revanche, un associé d’une telle entité peut relever du régime micro-BNC pour une activité libérale, qu’il exerce par ailleurs, à titre individuel. Pour apprécier le dépassement du seuil, il convient de tenir compte, non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société pour déterminer le régime d’imposition (déclaration contrôlée ou micro-BNC) auquel l’intéressé est soumis.
Ainsi, le contribuable dont l’ensemble des recettes satisfait les conditions de seuil, peut relever soit du régime de la déclaration contrôlée tant pour son activité d’associé que libérale autonome, soit du régime de la déclaration contrôlée pour son activité d’associé et du régime micro-BNC pour son activité libérale autonome.
Dès lors, l’associé relevant à la fois du régime de la déclaration contrôlée pour son activité d’associé de société et du régime micro-BNC pour son activité libérale autonome doit être en mesure de pouvoir le démontrer : un procès-verbal d’assemblée générale portant sur la répartition tant des recettes que du résultat devrait être établi et enregistré auprès de l’administration fiscale. Il est conseillé de tenir cette assemblée générale avant le 31 décembre de chaque année. En effet, l’Administration fiscale précise que la tenue d’une assemblée générale avant la date de clôture de l’exercice (c’est-à-dire le 31 décembre) permet de rendre la décision opposable aux tiers [18].
Enfin, sur le plan social, pour un contribuable placé à la fois sous le régime de la déclaration contrôlée et le régime micro-BNC, les charges sociales obligatoires (URSSAF, CNBF, CARMF, CIPAV…) ne peuvent pas être intégralement déduites dans les comptes de la société relevant de l’IR ou de l’IS : le montant des charges provenant du résultat de l’activité micro-BNC doit être déterminé et il n’est pas déductible dans la mesure où il est inclus dans l’abattement forfaitaire propre au régime micro-BNC.
Bibliographie.
L’AARPI, Guide pratique social, comptable et fiscal ; LexisNexis, juin 2017 (163 pages) d’Antoine Rigaud.
Contrôle et suivi des opérations comptables dans les Associations d’Avocats à Responsabilité Professionnelle Individuelle relevant de la catégorie des BNC, une méthodologie dynamique et adaptée – Bibliotique OEC Mémoire d’Expertise Comptable, mai 2014 (144 pages) d’Antoine Rigaud.
L’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) et le contrat d’association : les clauses clés (207c2) – Gazette du palais, Edition professionnelle, 23 et 24 janvier 2015, nos 23 à 24 (3 pages) d’Antoine Rigaud.
Constituer une AARPI : se poser les bonnes questions – Dalloz Avocats n°4 avril 2017 (5 pages) d’Antoine Rigaud.
SELAS et SELARL d’avocats à l’impôt sur les sociétés - Prélèvement à la source et revenus d’activité des associés hors dividendes – Dalloz Avocats n°12 décembre 2018 (4 pages) ; d’Antoine Rigaud.
Dividendes du patrimoine ou d’activité. Attention à la qualification – Dalloz actualité, 4 février 2019 [19] d’Antoine Rigaud.
Discussions en cours :
Bravo Antoine
Bonjour,
Je vous remercie de cet article très intéressant.
A sa lecture, vous précisez que " l’associé d’une société à l’IS qui exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale perçoit des bénéfices non commerciaux ou des revenus assimilés : elle est placée pour les revenus tirés de cette activité, soit sous le régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net (n° 2035-SD, CERFA n° 11176), soit sous le régime déclaratif spécial dit micro-BNC".
Jusqu’à présent, je pensais qu’un associé majoritaire d’une Selarl à l’IS (un médecin) percevant une gratification de gérance, ne pouvait opter que pour le régime de la Déclaration Contrôlée pour une activité libérale annexe (des remplacements par exemple).
Ainsi, je me pose la question si cela concerne l’ensemble des associés. En clair, existe-t-il une distinction entre un associé majoritaire et minoritaire d’une Selarl à l’IS ? Ou ai-je mal interprété les recommandations de cabinets d’expertise-comptable qui stipulent que la Déclaration Contrôlée est obligatoire (pas d’option possible pour le régime spécial du micro si recettes inférieures à 72,5k€) pour une activité annexe exercée par un associé majoritaire d’une Selarl à l’IS.
Avec mes remerciements
Meilleures salutations
Julien