Lorsque la proposition de rectification n’est pas adressée dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal externe, les possibilités de saisir un supérieur hiérarchique du vérificateur sont prévues par l’article L54 C du Livre de procédures fiscales.
Aux termes de cet article, la possibilité d’introduire un recours auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur est ouverte à tous les contribuables ayant reçu une proposition de rectification (n° 2120) dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, quel que soit l’impôt concerné et y compris, lorsque des pénalités exclusives de bonne foi ont été appliquées.
Noter que la garantie ne s’applique pas :
- aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure de taxation d’office (prévue au I de la section V du chapitre premier du LPF) ;
- aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure d’évaluation d’office (prévue au II de la section V du chapitre premier du LPF) ;
- aux rehaussements d’impôts directs locaux, pour lesquels la procédure de rectification contradictoire n’est pas applicable en vertu des dispositions de l’article L56 du LPF.
Le bénéfice de cette procédure est subordonné à une demande du contribuable.
Cela implique que le contribuable doit en être informé préalablement.
Pour cela, l’administration utilise un imprimé numéroté 2120.
Concernant cet imprimé, l’administration fiscale précise que les erreurs matérielles dans l’emploi des imprimés de notification, n’entachent pas d’irrégularité la procédure suivie, dès lors qu’elles n’ont causé aucun préjudice au contribuable et que toutes les garanties légales ont été effectivement accordées à ce dernier (CE, arrêt du 26 mai 1967, n°61084 et CE, arrêt du 14 avril 1970, n° 75687).
Il convient dès lors d’être particulièrement attentif au respect des garanties légales accordées au contribuable qui ne doit subir aucun préjudice.
La garantie légale correspond à la possibilité, pour le contribuable, de saisir les voies hiérarchiques, dès la réception de la lettre 2120, conformément au texte de l’article L54 C du livre des procédures fiscales :
Article L54 C Version en vigueur depuis le 12 août 2018 Création loi n°2018-727 du 10 août 2018 - art. 12 : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L12, L13 et L13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un supérieur hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».
L’administration a précisé dans ses commentaires [1] que le contribuable peut solliciter un supérieur hiérarchique du vérificateur dès la réception de la proposition de rectification.
Le contribuable peut solliciter le supérieur hiérarchique du vérificateur dès la réception de la proposition de rectification.
La demande doit être formulée dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, également appelé délai de réclamation.
Les propositions de rectification (imprimés n° 2120 et n° 3905) mentionnent « en principe » ainsi cette possibilité, ainsi que la personne en charge du supérieur hiérarchique.
Sous l’intitulé « supérieur hiérarchique », il arrive que l’administration précise , « en cas de litige persistant à l’issue du contrôle, l’article L54C du livre des procédures fiscales prévoit que la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un supérieur hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».
L’article L54C précise que « la possibilité d’un supérieur hiérarchique est ouverte à tous les contribuables ayant reçu une proposition de rectification… ».
Cette possibilité est donc ouverte immédiatement après la réception de la lettre 2120, et non dans le délai qui existerait en cas de litige persistant à l’issue du contrôle, qui ne commence à courir qu’après l’envoi de la confirmation des redressements suivi de la mise en recouvrement des droits notifiés et confirmés, c’est-à-dire si le litige persiste à l’issue du contrôle.
Par cette pratique, en indiquant sur la lettre 2120 la possibilité du supérieur hiérarchique, en cas de litige persistant à l’issue du contrôle, l’administration prive le contribuable d’une garantie substantielle, la possibilité du supérieur hiérarchique, qui lui est ouverte dès la réception de la proposition de redressement n°2120, « dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux ».
Il en résulte, d’après nous, un vice de procédure qui entraîne l’annulation de la procédure dans son intégralité, depuis la proposition de redressement.
