Les sociétés étant des entités ayant vocation à évoluer dans le temps, la modification de leur objet social peut alors s’avérer nécessaire. L’objet social d’une société, quelle que soit sa forme, correspond à l’ensemble des activités déterminées par les statuts qu’une société peut exercer.
Lorsque la collectivité des associés a pour projet d’exercer des activités différentes ou d’élargir son champ d’activité, une modification de la clause statutaire relative à l’objet social est nécessaire. Ainsi, l’évolution des activités de la société doit être mûrement réfléchie et n’est pas exempte de conséquences.
En effet, le risque est particulièrement important dans les sociétés de personnes car le seul fait qu’un acte soit contraire à l’objet social entache celui-ci de nullité [1], sauf s’il a été autorisé à l’unanimité des associés [2].
Inversement, dans les sociétés de capitaux, un acte contraire à l’objet social est en principe valable vis-à-vis des tiers de bonne foi, mais si le tiers cocontractant avait connaissance du dépassement de l’objet social, l’acte est entaché de nullité [3].
De même, sur le plan fiscal, le changement d’objet social d’une société, apprécié au regard de certains critères définis pour l’essentiel par la loi, entraîne en principe les mêmes conséquences fiscales qu’une cessation d’entreprise lorsqu’il consiste en un changement de l’activité réelle de l’entreprise (I).
Ce changement donne lieu à l’imposition immédiate de tous les bénéfices et de toutes les plus-values non encore imposées, et la perte des déficits non encore reportés. Toutefois, des atténuations fiscales permettent d’éviter l’imposition immédiate de plusieurs profits (II).
I - La notion de changement d’objet social.
Au regard du droit des sociétés, la modification de l’objet social n’a aucune répercussion sur l’existence de la société. Cette vision, rappelée par les dispositions de l’article 1844-3 du Code civil [4], s’oppose au droit fiscal qui considère que la modification de l’objet social emporte en principe cessation d’entreprise [5].
En réalité le changement d’objet social n’emporte pas en lui-même de conséquences fiscales s’il ne s’accompagne pas d’un changement de l’activité réelle de l’entreprise.
En effet, il résulte d’une jurisprudence constante du Conseil d’Etat [6] reprise par l’administration fiscale [7] que c’est l’activité réelle de la société qu’il convient de prendre en considération.
Pour autant, le changement d’activité n’est pas appréhendé de la même manière selon que la société concernée est soumise à l’impôt sur le revenu (A) ou à l’impôt sur les sociétés (B). De même, la seconde loi de finances pour 2012 a introduit un cas de cessation d’entreprise supplémentaire : celui de la disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation pendant une durée de plus de douze mois (C).
A. Les critères d’appréciation du changement d’objet social ou d’activité réelle dans les sociétés soumises à l’impôt sur le revenu.
S’agissant des sociétés soumises à l’impôt sur le revenu, de plein droit ou sur option, l’article 202 ter du Code général des impôts ne définit pas la notion de changement d’activité. Il faut se tourner vers la jurisprudence et la doctrine de l’administration fiscale [8] pour obtenir des précisions sur le contenu de cette notion.
Au regard de cette dernière, le changement suppose tout d’abord un changement de la nature des opérations ou des biens et services offerts. Ainsi, le changement d’activité peut résulter de la modification :
- soit des opérations de l’entreprise (par exemple : passage d’une activité de production à une activité de commercialisation d’un même produit) ;
- soit des biens vendus ou des services fournis (par exemple, activité de conditionnement de produits remplacée par celle de fabrication d’emballages).
En conséquence, un accroissement ou une baisse, même importante du volume des opérations ne constitue pas un changement d’activité. Il en va de même en cas de développement ou d’abandon d’un secteur qui revêtait une importance moindre que les autres secteurs d’activité de la société.
De plus, le changement d’activité doit être profond pour entrainer la cessation d’entreprise, de sorte que l’adjonction d’une ou plusieurs activités nouvelles à l’activité précédemment exercée par une société ne suffit pas à entrainer la cessation de l’entreprise [9]. Il en va de même du développement ou de l’abandon d’un secteur ayant une importance moindre par rapport aux autres secteurs d’activité de l’entreprise.
B. Les critères d’appréciation du changement d’objet social ou d’activité réelle dans les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.
S’agissant des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, l’article 221, 5., b) du Code général des impôts définit la notion de changement d’activité selon des critères précis.
Aux termes de ces dispositions, le changement d’activité se produit soit par adjonction d’activité, soit par abandon ou transfert d’activité.
Pour que l’adjonction d’une activité caractérise un changement de l’activité réelle de la société, il faut qu’au titre de l’exercice de sa survenance ou de l’exercice suivant, il existe une augmentation de plus de 50% par rapport à l’exercice précédant celui de l’adjonction :
soit du chiffre d’affaires de la société ;
soit de l’effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé de la société.
Une adjonction d’activité peut résulter en pratique d’une fusion, de la création d’une nouvelle activité, de la réception d’une branche complète d’activité, ...
Il en va de même pour l’abandon ou le transfert d’activité qui doit répondre à certains critères pour caractériser un changement de l’activité réelle de l’entreprise.
Pour que l’abandon ou le transfert, même partiel, d’une activité caractérise un changement de l’activité réelle de l’entreprise, il faut qu’au titre de l’exercice de sa survenance ou de l’exercice suivant, il existe une diminution de plus de 50% par rapport à l’exercice précédant celui de l’abandon ou du transfert :
soit du chiffre d’affaires de la société ;
soit de l’effectif moyen, du personnel et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé de la société.
Les apports partiels d’actifs, la cessation d’une ou plusieurs activités, la filialisation de certaines activités figurent parmi les opérations constitutives d’un abandon ou d’un transfert d’activité entraînant cessation d’entreprise. Les situations précitées ne sont toutefois pas exhaustives et d’autres hypothèses non mentionnées pourraient constituer des changements d’activité entraînant cessation d’entreprise.
C. La disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation.
La seconde loi de finances pour 2012 a introduit un cas de cessation d’entreprise supplémentaire codifié à l’article 221, 5 du Code général des impôts qui consiste en la disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation pendant une durée de plus de douze mois (sauf en cas de force majeure), ou lorsque cette disparition est suivie d’une cession de la majorité des droits sociaux. Cet ajout nécessite de détailler ce qui est assimilé aux moyens de production. Constituent des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation les immobilisations corporelles, incorporelles et financières, les stocks et les moyens humains sans lesquels l’exploitation ne peut pas être déployée par la société. Dans deux hypothèses, la disparition de ces moyens de production emporte cessation d’entreprise.
La première consiste en la disparition des moyens d’exploitation pour une durée supérieure à douze mois consécutifs, sauf cas de force majeure.
Sont notamment visées ici les situations de mise en sommeil prolongée de sociétés pendant plusieurs mois pour être ultérieurement réactivées et ainsi profiter des déficits non encore imputés. Ce délai de douze mois est décompté de date à date, à partir de la date à laquelle le dernier des moyens de production nécessaires à l’activité de la société est considéré comme ayant disparu.
Les situations dans lesquelles un événement constitue un cas de force majeure permettant d’éviter la cessation d’entreprise ont été précisées par la doctrine administrative. Ainsi, est considéré comme un cas de force majeure l’événement qui est imprévisible, insurmontable et indépendant de la volonté de la société et qui constitue la cause déterminante de la disparition de l’ensemble des moyens de production.
La seconde hypothèse est celle de la disparition des moyens de production suivie d’une cession de la majorité des droits sociaux. Par cession, est visé tout acte juridique ayant pour effet de transférer la propriété des droits sociaux composant le capital de la société (vente, échange, apport, partage, donation). Dès lors que la cession porte sur la majorité des droits sociaux, le changement d’activité est caractérisé, emportant alors cessation d’entreprise et par conséquent la perte des déficits fiscaux reportables.
Cette mesure a pour objectif d’éviter qu’une modification de l’objet social ne permette à une entreprise nouvelle de récupérer les déficits d’une société en sommeil. Dans ce cas, le nouvel objet social ne permet pas l’imputation des déficits antérieurs.
II - Les conséquences fiscales du changement d’objet social ou d’activité réelle.
En principe, le changement d’objet social d’une société, qu’elle soit soumise à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu et occasionnant un changement d’activité réelle entraîne les mêmes conséquences fiscales qu’une cessation d’entreprise, à savoir l’imposition immédiate des bénéfices et des plus-values non encore imposées (A). Il demeure toutefois des tempéraments à ce principe (B).
A. Les obligations déclaratives et impositions immédiates.
En principe, le changement d’objet social d’une société soumise au régime des sociétés de personnes ou à l’impôt sur les sociétés et occasionnant un changement d’activité réelle entraîne les mêmes conséquences fiscales qu’une cessation d’entreprise, à savoir l’imposition immédiate des bénéfices et des plus-values non encore imposées (le résultat de l’exercice en cours, les plus-values et les moins-values afférentes aux éléments de l’actif immobilisé, les provisions non encore rapportées aux résultats imposables et tous les autres bénéfices en sursis d’imposition). Les déficits des exercices antérieurs sont pris en compte pour le calcul de l’imposition.
L’entreprise est alors tenue de se soumettre aux obligations déclaratives prévues en matière de cessation d’entreprise [10]. Elle doit pour cela effectuer une déclaration de résultats au service des impôts dans un délai de 60 jours à compter de l’événement ayant provoqué le changement d’activité. Cette déclaration permettra de déterminer l’imposition des bénéfices d’exploitation faisant l’objet de l’imposition immédiate. Les sociétés de personnes seront tenues en outre, dans ce même délai, de produire le bilan d’ouverture du premier exercice au titre duquel le changement d’activité a pris effet [11].
Dans cette situation, la société perd son droit au report des déficits et le Code général des impôts prévoit que l’option pour le report en arrière ne peut pas être exercée au cours d’un exercice au cours duquel intervient une cessation d’entreprise.
B. Les atténuations fiscales lors du changement d’objet social.
Le principe d’imposition immédiate est tempéré par le deuxième alinéa de l’article 202 ter du CGI concernant les sociétés soumises à l’impôt sur le revenu. En effet, cet alinéa prévoit que les bénéfices en sursis d’imposition, les plus-values latentes incluses dans l’actif social et les profits non encore imposés sur les stocks, ne font pas l’objet d’une imposition immédiate, à la double condition qu’aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l’imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l’organisme concerné.
Ce tempérament est repris à l’article 221 bis du CGI concernant les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, lorsque celles-ci cessent d’être soumises à l’impôt sur les sociétés au taux normal. Toutefois, il est ici précisé que les provisions réglementées devront en tout état de cause être réintégrées en vue de leur imposition immédiate [12].
Ce tempérament conditionnel permettant d’atténuer les conséquences fiscales d’un changement d’objet social ne peut toutefois pas bénéficier aux sociétés ayant opté pour le régime des sociétés de personnes dont l’activité devient civile [13] [14], aux sociétés qui cessent d’être soumises à l’impôt sur les sociétés pour être soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait [15] et aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés qui passent au régime fiscal des sociétés de personnes et qui n’ont pour activité que la gestion de leur patrimoine immobilier [16].
Cependant, sur agrément du ministre chargé du budget, certaines opérations mentionnées aux a et b du 5 de l’article 221 du CGI peuvent ne pas être considérées comme emportant cessation d’entreprise.
Conformément aux dispositions du c du 5 de l’article 221 du CGI, la disparition temporaire des moyens de production pendant une durée de plus de douze mois peut, sur agrément du Ministre chargé du budget selon les modalités prévues à l’article 1649 nonies du CGI, ne pas être considérée comme emportant cessation d’entreprise lorsque l’interruption et la reprise sont justifiées par des motivations principales autres que fiscales. De même, un agrément peut être accordé pour les opérations d’adjonction, d’abandon ou de transfert d’activité lorsqu’elles sont indispensables à la poursuite de l’activité à l’origine des déficits et à la pérennité des emplois. La demande d’agrément doit pour cela être déposée préalablement à la réalisation de l’opération qui la motive. En revanche, un agrément ne peut pas être sollicité en cas de disparition des moyens de production suivie de la cession de la majorité des droits sociaux.
Contraints de s’adapter à l’environnement économique, les associés et gérants de sociétés peuvent être amenés à faire évoluer les activités de leur société : filialiser, abandonner voire changer d’activité. Bien que ces différentes situations peuvent avoir des conséquences fiscales qu’il est essentiel d’anticiper, il existe différents moyens d’atténuations, d’autant que ces conséquences ne sont susceptibles de s’appliquer qu’en cas de changement d’activité qualifié de profond. De quoi adoucir un tableau noirci...
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