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La double imposition internationale.

Par Konaté Mohamed, Etudiant.

La double imposition constitue une problématique majeure dans les relations économiques internationales, et compte tenu du poids des échanges internationaux dans l’économie des différents pays, il est primordial de mieux identifier ce phénomène à travers ses différentes formes, mais aussi d’analyser l’ensemble des mécanismes à la fois internes et internationaux mis en place par les États tendant à l’élimination ou à l’atténuation de la double imposition.

Introduction.

Amorcée grâce aux progrès considérables que le monde a connu, la mondialisation touche à tous les secteurs. Elle est plus que présente dans les affaires, créant une situation d’interdépendance poussée entre les économies. L’incidence fiscale des opérations engendrées par cette internationalisation des échanges renvoie à la fiscalité internationale qui apparaît ainsi comme une évidence en ce qu’elle permet d’apporter des réponses aux préoccupations des entreprises et des individus lorsqu’au moins deux États interviennent dans leurs affaires.

Autrement dit, il n’y a de question de fiscalité internationale que si une opération ou un bien donné sont susceptibles d’être soumis à deux souverainetés fiscales distinctes et concurrentes.

Chaque État exerce en effet, sa souveraineté en matière fiscale sur l’ensemble de son territoire fiscal. Il n’existe pas d’autorité supérieure capable de limiter le pouvoir d’imposition des États.

L’application concomitante du pouvoir fiscal reposant à des degrés variables sur les règles de la source et de la résidence, donne lieu inévitablement à des assertions concurrentes de compétences fiscales qui entraînent ce que les théoriciens de la fiscalité appellent « les conflits de domicile et de revenu » d’où la double imposition.

En effet, il existe deux grands critères permettant aux autorités fiscales d’un pays d’assujettir un contribuable au paiement d’un impôt : le critère de la résidence et le critère de la source.
Dans la plupart des pays, un résident est imposé selon le critère de résidence, c’est-à-dire sur l’ensemble de ses revenus mondiaux. Un étranger ne sera imposé que sur les revenus qu’il perçoit dans ce pays, c’est-à-dire selon le critère de la source.

Ces deux critères d’assujettissement posent un problème lorsqu’il s’agit des transactions internationales, du fait que chaque pays concerné par la transaction peut par l’un des critères énoncés prétendre être en droit d’exercer son pouvoir d’imposition, créant une situation pouvant entrainer une double imposition.

L’Association Fiscale Internationale définit la double imposition internationale comme « le résultat d’un chevauchement d’impôts réclamés par deux États au moins ».
Selon le Comité fiscal de l’OCDE, le phénomène de double imposition internationale peut être défini d’une façon générale comme : « le résultant de la perception d’un impôt comparable dans deux ou plusieurs États auprès d’un même contribuable sur une même matière imposable et pour une même période ».

Quelle que soit la forme qu’elle revêt, du fait d’exposer la matière ou la personne imposable à une imposition par au moins deux États, la double imposition présente d’une manière générale des inconvénients pour l’accroissement des échanges internationaux car elle pénalise et décourage les opérateurs économiques qui exercent des activités dans divers pays.

Cet inconvénient est encore plus grave dans le cas spécifique des pays en développement qui sont demandeurs de capitaux. Les mouvements de capitaux et les investissements privés étrangers jouent un rôle complémentaire important dans le processus de développement économique en particulier en transférant aux pays en développement des ressources et des compétences en matière de gestion, d’administration et de technologie, en renforçant la capacité productive et l’emploi dans ces pays, en offrant des marchés à leurs exportations. Ainsi, Les mesures destinées à éviter ou à éliminer les doubles impositions entre pays contribuent sensiblement à créer un climat propice à accroitre les échanges et le développement de ces pays.
Donc, l’étude de la double imposition revêt un intérêt majeur, surtout dans le cadre des ensembles économiques. C’est le cas, de l’Union Européenne (UE) où le droit communautaire économique concoure en grande partie à l’élimination de la double imposition dans les opérations communautaires en vue de créer un environnement propice aux opérations intracommunautaires. De ce fait, la question de double imposition est une question centrale qui préoccupe toutes les parties prenantes dans l’économie mondiale.

Ainsi pour une meilleure compréhension des contours de ce phénomène de double imposition, il serait important de se poser la question à savoir : quelles peuvent être les formes et les moyens d’élimination de la double imposition ?

Cette interrogation nous permettra d’avoir une approche beaucoup plus pratique de la notion de double imposition, afin de la cerner pour pouvoir faire proposition tendant à son atténuation ou à son élimination pure et simple.

Pour mieux élucider ces différents points, nous verrons dans la première partie (I) les formes de la double imposition et dans la deuxième partie (II) les mécanismes d’élimination ou d’atténuation de la double imposition.

I - Les différentes formes de la double imposition.

S’il est communément admis que l’expression « double imposition » ne vise que des cas où l’imposition répétée entraîne une surcharge d’impôt pour le contribuable, ce terme est loin de caractériser à chaque fois une même situation. La double imposition peut avoir un caractère national ou international. Elle peut être juridique ou économique.
Donc, dans cette étude des formes de la double imposition, nous allons principalement tenir compte du critère matériel, qui classe généralement la double imposition en deux catégories : la double imposition juridique (A) et la double imposition économique (B).

A – La double imposition juridique.

Selon la définition classique, la double imposition juridique résulte de la perception d’un impôt comparable dans au moins deux États, auprès d’un même contribuable, à raison d’un même revenu ou d’une même fortune. Un critère d’unité de temps est souvent également requis.

Cette double imposition résulte de la coexistence d’une imposition réelle et d’une imposition personnelle.
L’imposition est dite personnelle lorsqu’elle frappe la capacité contributive d’une personne physique ou morale qui est soumise à l’impôt en vertu d’un critère tel que la nationalité, la résidence ou le domicile etc… (Résidence).

Par contre, une imposition est dite réelle lorsqu’un État impose un revenu obtenu dans les limites de son territoire (source), sans tenir compte du statut personnel du bénéficiaire du revenu.

La double imposition juridique peut se présenter dans trois cas :

  • Un premier cas de figure se rencontre lorsque chaque État concerné applique à un même contribuable un impôt sur l’ensemble de son revenu et sa fortune. Cette situation est le résultat de la superposition d’impôts personnels, c’est-à-dire reposant sur le statut du contribuable. Une personne domiciliée dans un État, mais possédant la nationalité d’un autre État, peut se retrouver assujettie dans ces deux États si les législations nationales respectives sont basées sur des principes différents.
  • Une double imposition juridique existe également lorsqu’une personne, résidente d’un État concerné, possède des biens ou dispose de revenus dans un autre État concerné qui sont imposés dans les deux États. Il y a ainsi concours d’un impôt personnel et d’un impôt réel.
  • Enfin, elle peut également résulter d’une superposition d’impôts réels, causés par un conflit de règles de source. Chaque État décide de rattacher à son territoire les différents éléments imposables.

Après, la double imposition juridique, voyons qui en est de la double imposition économique.

B - La double imposition économique.

Cette forme de double imposition n’est pas reconnue par certains États qui contestent la validité du concept et que la doctrine est également partagée à son sujet. En effet pour certains auteurs, la double imposition économique n’est pas une double imposition au sens du droit conventionnel et « c’est probablement de manière abusive que l’on parle de double imposition dans cette hypothèse ».
Par conséquent, beaucoup d’États sont pas d’avis quant à la prise de mesure pour son atténuation et son élimination.
Néanmoins, la double imposition économique bénéficie d’un traitement particulier en droit conventionnel, notamment dans la convention fiscale modèle de l’OCDE en son article 9.2.

La double imposition économique est définie par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE comme « la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ». Donc, elle intervient au cas où deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ou d’une même fortune.
Un exemple classique pouvait être celui de l’actionnaire qui est imposé sur ses dividendes prélevés sur un revenu déjà imposé au niveau de la société distributrice, mais cela relève de la double imposition nationale.

Cette double imposition économique peut alors concerner les revenus versés par la filiale à la société mère tel que les frais de siège ou des dividendes. Le pays du siège de la filiale peut refuser la déduction de ces revenus de la base imposable de la filiale tandis que l’État du siège de la société mère peut comprendre ces mêmes revenus dans la base imposable de la société mère.

Après l’étude des différentes formes de la double imposition internationale, intéressons-nous maintenant aux mécanismes d’atténuations ou d’élimination de la double imposition (II).

II - Les mécanismes d’élimination ou d’atténuation de la double imposition.

Sur le plan international, bien que les phénomènes de double imposition soient dénoncés depuis de longue date par les organisations internationales, mais, il n’existe pas d’obligation inconditionnelle à la charge des États de résoudre le problème de double imposition. Ceux-ci sont en effet libres d’organiser comme bon leur semble la répartition de leur pouvoir d’imposition. Cette position est surtout problématique dans le cadre des grands ensembles économiques qui misent en grande partie sur l’intégration et la convergence des différentes économies.

Il devient primordial alors pour les États, individuellement pris ou dans le cadre bilatéral ou communautaire de mettre en place des instruments tendant à l’atténuation ou à l’élimination de la double imposition, afin d’encourager les échanges.

L’ensemble de ces mécanismes sont mises en œuvre à deux niveaux, à l’interne et à l’international. Nous allons voir les mesures unilatérales des États qui désignent les mécanismes à l’interne (A) et les mesures concertées, quant à elles désignent les mécanismes internationaux.

A - Les mécanismes internes d’élimination de la double imposition.

Dans le cadre de l’atténuation et de l’élimination de la double imposition, les autorités nationales adoptent des mesures unilatérales qui accordent à leurs résidents faisant des affaires à l’étranger une série d’avantages, ces mécanismes sont fonction de la situation du contribuable, qui est résidant ou non, c’est-à-dire son domicile fiscal.

Conformément à l’article 4 du CGI de la Guinée qui correspondant à l’article 48 du CGI du Sénégal , le domicile fiscal est indépendant du domicile civil, il est également indépendant de la nationalité. Un contribuable de nationalité guinéenne peut être domicilié fiscalement à l’étranger, tout de même un contribuable de nationalité étrangère peut avoir son domicile fiscal en Guinée. Un contribuable a son domicile fiscal là où est son foyer, c’est-à-dire là où habite normalement et où se trouve le centre de ses intérêts familiaux. Si l’on ne peut déterminer le lieu de son foyer, on utilise des critères subsidiaires comme le lieu du séjour principal, le lieu d’activité professionnelle ou le centre des intérêts économiques. Cette même précision a été faite par M. COZIAN dans son étude consacrée au droit fiscal international.

Donc, en fonction de la situation du contribuable, soit ayant son domicile fiscal ou pas dans le pays d’imposition, il a été établi les mécanismes internes.

Le contribuable à son domicile fiscal dans le pays d’imposition.

Dès l’instant qu’on a son domicile fiscal dans nos pays différents à inspiration francophone, le contribuable sera imposé sur l’ensemble de ces revenus de source nationale et de source étrangère. C’est ce qui est qualifié par M. Cozian de l’obligation fiscale illimitée. Ainsi pour atténuer le choc fiscal résultant de l’appréhension des revenus étrangers déjà imposés dans les pays de source.

Les pays mettent en place une série de mesures qui peuvent être entre autre :

  • La déduction fiscale : l’impôt sera perçu sur le montant net du revenu, déduction faite de l’impôt payé à l’étranger, par exemple sur un revenu brut de 100 ayant subi un impôt de 40, il sera imposé sur (100 – 40) 60.
  • Le crédit d’impôt : pays de résidence peut accorder en cas de forte d’exposition à l’impôt dans le pays de source, peut bénéficier d’un avoir fiscal sur le revenu global imposable dans le pays de résidence.
  • L’exonération : dans certaines situations, le système fiscal du pays domicile fiscal peut prévoir la possibilité d’exonérer les revenus déjà imposé dans le pays de source.

Le contribuable n’a pas son domicile dans le pays d’imposition.

Le contribuable qui n’est pas résident du pays d’imposition, n’est imposé que sur ses seuls revenus de source de ce pays. Mais la plupart des pays ont forgé une pratique par rapport à l’imposition des non-résidents. Cette pratique est tout d’abord lieu au niveau d’imposition et la prise en compte de certains éléments pour asseoir l’imposition.

L’institution d’un niveau d’imposition minimale : selon l’article 164 du CGI de la France, pour les personnes n’ayant pas leur domicile fiscal dans le pays d’imposition, le montant de l’impôt ne peut être inférieur à 25 %.

L’article 202 du CGI du Sénégal, suit la même logique avec un taux minimum de 25 % pour sur les retenues à la source sur les redevances de toutes natures.

Au-delà, d’exiger une imposition minimale, les pays tiennent en compte de certains éléments pour asseoir l’impôt. Le mécanisme utilisé est très proche de celui utilisé pour l’imposition du revenu au regard des éléments du train de vie. C’est le cas des contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France, mais y détiennent des immeubles, dans ce cas, l’impôt à payer en France ne peut être inférieur à 1/3 de la valeur locative réelle des immeubles .

Ainsi, après l’étude des mécanismes internes, nous allons maintenant nous intéresser au cadre conventionnel avec les mesures concertées d’élimination ou d’atténuation de la double imposition.

B - Les mesures concertées d’élimination ou d’atténuation de la double imposition.

Face à la mondialisation des affaires, il est né une réelle concurrence entre les autorités fiscales des différents États, ce qui a découlé à la double imposition internationale, chacun voulant tirer le drap de son côté. C’est pour résoudre ces problèmes fortement nocifs à l’économie mondiale, qu’a été initié dans le cadre des organisations internationales, la rédaction des conventions fiscales modèles.

L’enjeu était clair, créer des mécanismes pour un exercice concerté du pouvoir régalien des États à imposer en tenant compte de la situation des personnes prises en tenaille entre deux souverainetés fiscales, mais aussi la prise en compte de la lutte contre l’évasion et fraude fiscale pour éviter que certains profitent de cette situation pour se soustraire de l’obligation de payement de l’impôt.

Nous avons deux (2) modèles de conventions fiscales, le modèle de l’OCDE et celui de l’ONU, à travers ces conventions fiscales, les États, soit dans un cadre bilatéral ou dans le cadre des ensembles économiques régionaux, déterminent en concert :

  • Qui doit être imposé chez qui ?
  • Qu’est ce qui doit être imposé ?
  • Et comment l’imposé ?

Ces questions nous renvoient, à définir la notion de résidence, les facteurs de rattachement des revenus et enfin, les méthodes utilisées pour calcul de l’impôt.
La notion de résidence : cette notion s’apprécie en fonction des personnes physiques ou morales.

Pour la personne physique, le résident est défini par l’article 4 -1 de la convention modèle de l’OCDE : « au sens de la présente convention, l’expression "résident d’un État contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet État ainsi qu’à toutes ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située ».

Donc, la convention s’appuie sur plusieurs critères pour déterminer le résident et ces critères s’appliquent dans l’ordre suivant :

  • Le foyer d’habitation permanent ;
  • Le centre des intérêts vitaux, en tenant compte des liens personnels et économiques du contribuable ;
  • Le séjour habituel ;
  • La nationalité en dernier ressort.

Il se peut que l’ensemble de ces critères n’arrivent pas à départager les États contractants. Ils font recours en fin à une négociation amiable.

Pour les entreprises, la notion de résidence est traitée dans le cadre des établissements stables. La notion d’établissement stable est définie à l’article 5 de la convention modèle de l’OCDE qui précise :
« 1. Au sens de la présente Convention, l’expression "établissement stable" désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.
2. L’expression "établissement stable" comprend notamment :
a) un siège de direction,
b) une succursale,
c) un bureau,
d) une usine,
e) un atelier,
f) un magasin ou des locaux utilisés comme point de vente et
g) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’exploitation de ressources naturelles.
3. L’expression "établissement stable" comprend aussi : a) un chantier de construction, de montage ou de dragage, ou des activités de surveillance ou de consultants s’y exerçant, mais seulement lorsque ce chantier ou ces activités ont une durée supérieure à six mois
 ».

D’autres éléments peuvent être aussi désignés comme établissement stable, c’est le cas d’un ou plusieurs salariés engagés une entreprise pour exécuter une prestation de fourniture de service ou de consultance sur une période excédent six (6) mois.

Après avoir éclairé la notion de résidence, intéressons-nous maintenant, aux différents facteurs de rattachement des revenus.

Les facteurs de rattachement des revenus.

Par ces facteurs de rattachement, la convention détermine quelle catégorie de revenu doit être imposé entre l’État du domicile fiscal et l’État de source des revenus.

Les revenus rattachés à l’État de la résidence :

  • Les revenus de capitaux mobiliers ;
  • Les redevances de toute nature ;
  • Les bénéfices industriels et commerciaux à défaut d’établissement stable ;
  • Les pensions des salariés.

Toutefois, pour les revenus de capitaux mobiliers et pour les redevances, il est généralement prévu que l’État de source aura droit de prélever une retenue à la source. Dans ce cas, il y a un partage du droit d’imposer entre les deux États.

Les revenus rattachés à l’État de source :

  • Les revenus fonciers et les bénéfices agricoles liés à la propriété immobilière, de même que les plus-values immobilières (l’État de source est celui de l’État de la situation de l’immeuble) ;
  • Les bénéfices industriels et commerciaux rattachables à un établissement stable ;
  • Les revenus des sportifs et artistes ;
  • Les rémunérations versées aux salariés, sauf s’il s’agit de missions simplement temporaires.

Tel est même l’esprit de l’article 7 de la convention fiscale Sénégal-Luxembourg :
« 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable ».

Donc, ces facteurs de rattachement déterminent les revenus imposés par chaque État contractant. Mais ne précisent pas les modalités d’imposition de ces revenus. C’est qui nous amène à voir les méthodes de calcul de l’impôt.

Les méthodes de calcul de l’impôt.

Dans le cadre du droit conventionnel, les États contractants utilisent, pour pallier au problème de double imposition, la méthode de l’exonération ou la méthode de l’imputation.

La méthode de l’exonération :

Le revenu imposable dans l’État de source (État étranger) est exonéré dans l’État du domicile fiscal. Cette méthode est courante dans l’imposition de certains revenus comme :

  • Les revenus fonciers et les bénéfices agricoles de même que les plus-values immobilières ;
  • Les BIC et les BNC rattachables à un établissement stable ;
  • Les rémunérations versées aux salariés.

La méthode de l’imputation :

Les revenus imposables dans l’État de source (État étranger) sont également imposables dans l’État de résidence (État du domicile fiscal du contribuable) mais l’impôt perçu dans l’État de source est imputé sur l’impôt perçu dans l’État de résidence.
Cette méthode concerne souvent les revenus suivants :

  • BIC et BNC, en l’absence d’un établissement stable ;
  • Les revenus de capitaux mobiliers ;
  • Les redevances de toute nature ;
  • Les pensions et rentes viagères.

Donc, à travers ces différentes méthodes, les États arrivent de manière concertée à mieux s’organiser dans l’imposition des personnes concernées par la double imposition.

Conclusion.

En guise de conclusion, nous devons retenir qu’au regard de l’interconnexion et de l’imbrication de l’économie des pays du fait de la mondialisation, les phénomènes de double imposition seront plus jamais présents et même vont s’intensifier au fil des années. Donc, il est du devoir de chaque État de s’investir pleinement dans la généralisation des mesures conventionnelles pour une élimination ou atténuation de la double imposition.

Ainsi, à travers ces mesures, les États pourront asseoir les bases d’un environnement coopératif qui favorisera l’intensification des échanges internationaux porteurs de croissance et développement pour nos différents États. Surtout pour nos États de développement, qui ont un grand besoin en investissement étranger. Des investissements qui leurs permettent d’avoir des capitaux et le transfert de technologie pour pouvoir rattraper leur retard et se positionner sur la voie de l’émergence économique.

En plus, les États doivent intégrer dans ces mécanismes conventionnels, des moyens pour pouvoir réprimer les phénomènes de fraude et d’évasion fiscale, par qu’ils s’appuient en grande sur cette situation de double imposition, en utilisant en leur profit le principe de territorialité ou d’autres éléments pour se soustraire de l’impôt.

Konaté Mohamed, étudiant au Master en Droit de l’ingénierie financière et Fiscale.

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