Par Clotilde Cattier-de La Chauvinière, Avocat.
 
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  • Parution : 6 mars 2020

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Guide de lecture.
 

Les impacts fiscaux d’un changement de date de clôture.

La durée d’un exercice comptable est en principe de douze mois.

Toutefois, il est possible de modifier la date de clôture d’un exercice, ce qui peut avoir pour effet d’allonger la durée d’un exercice au delà de douze mois ou, au contraire de la raccourcir en deçà de douze mois.

Une telle modification peut avoir des incidences fiscales, au titre de l’exercice au cours duquel elle intervient.

En principe, la durée d’un exercice comptable (et fiscal) des entreprises dont les résultats sont déterminés selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux ou de l’impôt sur les sociétés est de douze mois.

A l’issue de cette période de douze mois, que l’exercice coïncide avec l’année civile ou non, un bilan et une déclaration de résultats sont établis.

Toutefois, les entreprises peuvent décider librement de changer la date de clôture de leur exercice, ce qui a pour effet de réduire ou d’allonger la durée de l’exercice au cours duquel cette modification intervient.

Une telle modification peut entraîner, au cours de l’année (civile) :
- l’établissement d’un seul bilan correspondant à une période d’activité d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois ;
- l’établissement de plusieurs bilans ;
- l’absence de bilan.

Chacune de ces situations a des conséquences sur la déclaration des résultats de l’entreprise.

Par ailleurs, dans le cadre d’un groupe fiscalement intégré, le changement de date de clôture fait l’objet de dispositions spécifiques.

1 - Un exercice est clos au cours de l’année civile.

Une déclaration de résultat est établie et déposée au titre de l’exercice clos pendant l’année civile, quelle que soit la durée de l’exercice [1].

Exemple 1 : une société clôture ses exercices le 30 juin. En N, elle décide de modifier sa date de clôture au 31 mars. L’entreprise sera régulièrement imposée sur l’exercice de neuf mois clos le 31 mars N+1. La situation serait similaire si l’entreprise avait modifié son exercice au 31 décembre et avait décidé de proroger l’exercice de la modification jusqu’au 31 décembre N+1 [2].

2 - Aucun exercice n’est clôturé au cours de l’année civile.

Même si aucun exercice n’est clôturé et, donc, aucun bilan établi au cours d’une année civile, une imposition provisoire doit néanmoins être établie [3].

Cette imposition provisoire porte sur la période courant depuis l’ouverture de l’exercice en cours et le 31 décembre de l’année civile en cause [4].

Exemple 2 : une société clôture ses exercices le 30 septembre. En N, elle décide de changer la date de clôture de ses exercices au 31 mars et prolonge l’exercice ouvert le 1er octobre N jusqu’au 31 mars N+2. Dans cette situation, une imposition provisoire devra être établie le 31 décembre N+1, portant sur la période 1er octobre N au 31 décembre N+1.

A la clôture de l’exercice, les bénéfices de la période soumise à une imposition provisoire viennent en déduction des résultats de l’exercice. En effet, lesdits bénéfices ont déjà fait l’objet d’une taxation et cette soustraction permet d’éviter qu’ils soient taxés une seconde fois.

Exemple 3 [5] :
- du 1er octobre N au 31 décembre N+1, la société réalise un bénéfice de 40 ;
- à la clôture de l’exercice, le 31 mars N+2, le bénéfice total de l’exercice s’élève à 100 ;
- les bénéfices de 40, taxés provisoirement, viendront en déduction des bénéfices constatés à la clôture de l’exercice ( [6].

Toutefois, que se passe-t-il lorsque les bénéfices de la période soumise à une imposition provisoire sont supérieurs au bénéfice (ou déficit) d’ensemble de l’exercice ?

Dans cette situation, l’administration fiscale et la doctrine administrative considèrent qu’il y a deux périodes d’imposition distinctes au sein du même exercice :
- une première période, qui s’achève le 31 décembre de l’année au cours de laquelle aucun exercice n’a été clôturé, dont l’imposition revêt un caractère définitif ;
- une seconde période qui court du 1er janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle aucun exercice n’a été clôturé jusqu’à la date de clôture de l’exercice.

Lorsque les résultats de l’exercice sont inférieurs à ceux de la première période, l’imposition initialement établie ne peut donner lieu à aucun dégrèvement total ou partiel.

Exemple 4 [7] :
- du 1er octobre N au 31 décembre N+1, la société réalise un bénéfice taxable de 100, qui donne lieu à une imposition provisoire [8] ;
- au 31 mars N+2, date de clôture de l’exercice, les bénéfices de l’exercice s’élève finalement à un déficit de - 50. Dans cette situation, on considère qu’il y a deux périodes distinctes, une première ayant donné lieu à une imposition provisoire qui s’avère finalement définitive et une seconde qui fait apparaître un déficit fiscal qui pourra être reporté.

Remarque : une exception s’applique aux entreprises nouvelles relevant de l’impôt sur les sociétés. En effet, ces dernières sont autorisées à ne pas établir d’imposition provisoire lorsqu’ aucun bilan n’est dressé au cours de la première année civile d’activité [9].

3 - Deux (ou plus) exercices sont clôturés au cours de l’année civile.

Lorsque plusieurs bilans (successifs) sont établis au cours d’une même année civile, les résultats des deux bilans sont totalisés pour l’assiette des impôts dus au titre de ladite année [10].

Exemple 5 : une société clôture ses exercices le 30 juin. En N, elle change sa date de clôture au 31 décembre et clôture un exercice de six mois le 31 décembre N. Deux bilans seront donc établis en N, l’un au 30 juin et l’autre au 31 décembre. Au titre de l’année N, cette société sera imposée sur les résultats cumulés de l’exercice clos le 30 juin N et de l’exercice clos le 31 décembre N.

En pratique, pour les sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés, une déclaration de résultats sera établie et déposée dans les trois mois de la clôture de chacun des deux exercices. Toutefois, au titre du second exercice clos pendant l’année, la société sera imposée sur la masse algébrique des résultats constatés au cours des deux exercices, la première déclaration pouvant être considérée comme provisoire. Cette société devrait en principe être fondée à demander la restitution totale ou partielle de l’impôt versé dans l’hypothèse où un exercice bénéficiaire serait suivi d’un exercice déficitaire arrêté au cours de la même année civile.

4 - Changement de date de clôture au sein d’un groupe fiscalement intégré.

On rappelle que, dans un groupe fiscalement intégré, les sociétés doivent ouvrir et clôturer leurs exercices à la même date.

Le septième alinéa de l’Article 223 A autorise cependant les sociétés membres d’un groupe fiscal à modifier la date de clôture de leurs exercices une fois au cours de la période couverte par une même option [11] et à choisir d’écourter ou d’allonger la durée de l’exercice dont elles ont décidé de changer la date de clôture.

La modification de la date de clôture des sociétés membres d’un groupe fiscal doit être notifiée à l’administration fiscale par la société mère et par les sociétés membres du groupe avant l’expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de l’exercice précédent celui du changement de date de clôture.

Notes :

[1Article 36 et 37 al. 1 du CGI.

[2I.e. imposition au titre de la période de dix-huit mois courant entre le 1er juillet N et le 31 décembre N+1.

[3I.e. établissement d’une déclaration provisoire.

[4Article 37 du CGI.

[5Même données factuelles de départ que l’exemple 2.

[6I.e. imposition établie à partir d’un bénéfice de 60.

[7Même données factuelles de départ que l’exemple 2.

[8I.e. impôt sur les sociétés de 28.

[9Article 209, I-2° al. du CGI.

[10Article 37 al. 3 du CGI.

[11I.e. une fois tous les cinq ans.

Clotilde Cattier-de La Chauvinière
Avocat au Barreau de Paris / Inscrite au tableau des avocats étrangers autorisés à exercer à titre permanent dans le canton de Vaud (Suisse)

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