Le contrôle fiscal externe vu par le vérificateur (partie 2/3).

 PHASE 2 : Travail réalisé sur place -

Il n’existe pas de méthode uniforme préconisée pour mener les investigations dans une entreprise. Le vérificateur est avant tout un généraliste de la fiscalité qui tire les conséquences fiscales des éventuelles irrégularités qu’il détecte dans la comptabilité, les justificatifs correspondants ou dans les documents périphériques. Hormis, les grands classiques (seront cités pour exemples les charges à immobiliser, les remises en cause de frais généraux, les anticipations de droits à déduction de TVA ou la TVA au passif exigible non reversée….) que tout vérificateur se doit de relever, la fonction ne requiert pas d’incarner le cador de la fiscalité. L’objectif serait plutôt de maîtriser exhaustivement les grands principes pour chaque impôt, ceux-ci étant suffisants pour identifier les problématiques qui nécessiteront un examen approfondi. Ce n’est qu’à ce stade que le vérificateur va se pencher sur le problème en détail, en fixer les contours, en le confrontant à la documentation dont il dispose (textes, doctrine, jurisprudence). Ces investigations constituent la phase la plus noble de son travail. Le but étant de transposer fidèlement la législation au cas d’espèce pour en tirer des conséquences justifiées et soutenables. A défaut, la problématique est abandonnée.

En somme, à l’intérieur de l’entreprise, la fonction demande plutôt une capacité à s’interroger sur la conformité des éléments transmis (en terme de déductibilité et de normalité notamment) et dans les locaux administratifs, une capacité d’analyse sur une thématique identifiée. Tout l’art étant de détecter les problématiques porteuses (s’il en existe) en évitant de pousser les investigations vers des impasses. C’est ce qui distingue les meilleurs vérificateurs des autres. Il existe ainsi pour toute entreprise vérifiée une part de chance dans le contrôle qui commence par le nom de l’inspecteur qui le diligentera.

En pratique, tout cela donne quoi ….

A/ Philosophie du contrôle

Ma philosophie du contrôle, à l’image de ce qui est préconisé pour les travaux d’un commissaire aux comptes, a toujours été d’obtenir l’assurance raisonnable d’absence d’anomalie significative une fois mon travail sur place achevé. A cette notion « d’anomalie significative » adaptée au cas d’un vérificateur, il faudrait adjoindre l’adjectif « démontrable » pour qu’elle soit complète. La nuance revêt en effet une importance toute particulière. Gardez bien à l’esprit que la charge de la preuve incombe à l’administration fiscale et que celle-ci ne peut rien redresser si elle n’est pas en mesure de démontrer quoi que ce soit. Il m’est arrivé d’avoir sous les yeux quelques clignotants suspects sans en tirer de conséquences faute de pouvoir démontrer la fraude ou à minima rassembler un faisceau d’indices ayant valeur de preuve. A contrario, il est possible que l’administration tente de passer quelque peu en force en rehaussant beaucoup mais en démontrant peu, ce qui constitue bien entendu une aubaine pour un conseil avisé.

B/ Investigations sur place

La première visite dans l’entreprise

Pour la plupart des vérificateurs, la première intervention sur place est avant tout une prise de contact. Elle consiste en un entretien avec le dirigeant et son conseil suivi d’une visite de l’entreprise. L’objectif est de mieux connaître son fonctionnement. Cet entretien s’achève par la remise d’une liste de justificatifs à produire pour la fois suivante.

Depuis le 1 janvier 2014, si la comptabilité de l’entreprise est tenue de façon informatisée, celle-ci a l’obligation de remettre une copie du fichier des écritures comptables couvrant la période vérifiée lors de cet entretien. Cette donnée dite « source » permet de retranscrire la comptabilité de l’entreprise par l’intermédiaire d’une application informatique administrative interne. L’optique est d’opérer des tris, des tests et de créer des requêtes sur la comptabilité. En pratique, il est possible, par exemple, de trier toutes les factures passées en charges dont le montant excède 500 €, d’identifier une écriture où le montant HT et la TVA sont intervertis ou de générer une ébauche de rapprochement entre la TVA et le chiffre d’affaires déclarés.

Cette procédure constitue, je le pense, un changement radical, non pas pour les quelques « bidouillages » qu’elle permet qui atteignent vite leur limite, mais bel et bien parce que la comptabilité de l’entreprise vérifiée est maintenant accessible à toute la sphère de contrôle. Je pense, en effet, que le but de cette mesure visait à sortir la comptabilité des locaux de l’entreprise. Ainsi, toutes les personnes mentionnées sur l’avis de vérification (inspecteur, inspecteur principal, AFIPA) peuvent désormais avoir accès à la comptabilité, ce qui induit la possibilité de mettre en place un contrôle interne plus pointu ou de faire procéder à des investigations supplémentaires, non identifiées par le vérificateur.

Les interventions suivantes

Dès le second rendez-vous, le vérificateur va au fond des choses. J’observais pour ma part un principe : partir d’un champ d’investigation large en éliminant progressivement les problématiques que je jugeais non porteuses pour aboutir s’il y a lieu, in fine, à quelques rappels significatifs dûment motivés. La vérification n’a pas vocation à être exhaustive. Je partais donc de la balance, puis du grand livre, afin de tirer des échantillons significatifs de justification à produire pour tous les impôts la fois suivante (voir ci-dessous pour exemple). Si tel ou tel échantillon ne donnait aucun clignotant, je passais à autre chose. Hors cet échantillonnage, je n’examinais dans la comptabilité que peu de chose dans le détail, passant cependant en revue le journal des « opérations diverses » qui sert souvent de fourre-tout comptable.

Exemple type de liste de justificatifs à produire en première intention :

Statuts, Juridique de la société, Rapport général et spécial du commissaire aux comptes.

Ensemble des conventions et contrats liant l’entreprise durant la période vérifiée (Par exemple : Convention de trésorerie, Contrats d’approvisionnement, Contrat de location gérance, Contrats de location, de Crédits baux, d’assurance).

Relevés bancaires couvrant la période vérifiée

Postes d’immobilisation : Détail de l’actif immobilisé avec plan d’amortissement. Je demandais également les factures significatives générant des dotations aux amortissements sur la période vérifiée.

Postes de stocks : inventaires réalisés sur la période vérifiée.

Postes clients, fournisseurs : étudiés en même temps que la TVA

Autres dettes, créances : mouvements et soldes étudiés sous l’angle de la normalité, de l’existence ou non de rémunération.

Factures ou justificatifs dont le montant dépasse X € enregistrés dans les comptes dont la racine est 60 à 62 (montant adaptable en fonction de l’entreprise et du compte visé). Je demandais également quelques factures de faible valeur pour valider l’absence d’anomalie par le bas.

Compte 63 : En général, les avis sont disponibles en interne. Le travail consiste à s’assurer du paiement et de la conformité des taxations émises notamment en CFE et CVAE. Une étude est toujours menée sur la situation de l’entreprise vis-à-vis des taxes annexes (taxe apprentissage, effort de construction, formation continue) car elles ne sont pas toujours bien suivies par les services de gestion.

Compte 64 : Domaine d’intervention privilégié des organismes sociaux. Pour le fisc, les postes de rémunération s’examinent sous l’angle des avantages en nature, des rémunérations exagérées, de la réalité du travail fourni, de la déclaration par le dirigeant des revenus mentionnés en faisant le lien avec sa déclaration de revenus. Donc tous les justificatifs ayant trait à ces investigations étaient demandés.

Comptes 65 : en général, ces comptes ne constatent pas de mouvements significatifs.

Comptes 66 : tableaux d’amortissement des emprunts.

Comptes 67 : tous les montants significatifs étaient examinés.

Comptes 68 : RAS sur les dotations aux amortissements car en lien avec le travail mené sur les immobilisations. Pour les provisions, l’ensemble des justificatifs était demandé pour toutes les provisions figurant au bilan.

Concernant les comptes de produits, un sondage était réalisé sur les ventes, compte par compte en fonction de la spécificité de l’entreprise (on ne vérifie pas de la même façon une entreprise dont les clients sont des particuliers ou des professionnels, dont les marchés sont nationaux, intracommunautaire ou réalisés à l’export, dont les produits constituent des prestations de services ou des ventes pures, dont les ventes sont justifiées par des factures et/ou des tickets de caisse…).

En plus du travail ci-dessus détaillé, je procédais aux investigations suivantes :

Pour m’assurer que la comptabilité présentée retraçait l’ensemble des opérations réalisées, je mettais en œuvre les moyens dont l’administration dispose. Je procédais ainsi à quelques droits de communication envers des clients et fournisseurs significatifs de l’entreprise (art L 81 et suivants du LPF). Le but étant de vérifier la concordance entre les achats et les ventes enregistrés de part et d’autre des deux comptabilités. Je demandais aussi systématiquement les états de rapprochement bancaires qui lient comptabilité et comptes bancaires, même s’il était à peu près certains que ceux-ci existent et soient justes. Pour les activités présentant un risque élevé « d’évaporation fiscale », et lorsque cela était possible, ces investigations minimales étaient complétées par la mise en place de test de cohérence visant la comptabilité matière, le but étant de vérifier l’adéquation des achats consommés avec les ventes déclarées.

Les motifs pour lesquels le contrôle a été diligenté (référence à la fiche dont il est question en partie 1) faisaient l’objet d’une attention particulière en les validant (rehaussement) ou les invalidant. Sur ce point, le vérificateur fait toujours preuve de précision quitte à perdre un peu de temps et n’a pas de marge de discussion. Il est en effet attendu en interne sur le sujet.

La TVA faisait également toujours l’objet d’investigations poussées. Il y a en effet une zone de risque avérée pour le fisc et un fait souvent vérifiable : Une entreprise, en proie à des difficultés de trésorerie, choisit souvent de ne pas reverser sa TVA en temps voulu ou anticipe ses droits à déduction. Est-ce la bonne solution ? Je ne le crois pas car il existe des alternatives. Notez également que se servir de la TVA pour ajuster sa trésorerie, c’est faire un pas vers le contrôle dans la mesure où les omissions pratiquées sur les déclarations de TVA sont facilement détectables quand elles sont mises en perspective avec les déclarations de résultats. Ce faisant, une fois le contrôle diligenté, le vérificateur ne se limitera pas à l’étude de la TVA, (sauf si l’avis de vérification ne mentionne que l’examen de cette taxe). Il existe donc un risque de voir s’accroître les rappels d’impôts finaux et les pénalités s’y rapportant, sans parler du risque de mise en cause au pénal du dirigeant en fonction du cas d’espèce. L’ensemble apparaît donc cher payé pour un simple décalage dans le temps des fonds que l’entreprise doit à l’Etat. Un message était clair à l’Ecole Nationale des Impôts, que j’ai fréquentée naguère : « il ne saurait être question que l’état se transforme en banquier ».

En pratique, il doit y avoir une étroite corrélation entre les déclarations de résultats et les déclarations de TVA, moyennant des facteurs correctifs selon l’exigibilité dont relève l’entreprise. Les résultats de ces investigations purement arithmétiques doivent également corroborer les passifs de cette taxe figurant au bilan de la société. Concernant l’actif de TVA figurant au bilan de l’entreprise, le but est de s’assurer que l’entreprise respecte bien l’exigibilité de la taxe applicable chez ses fournisseurs pour faire valoir ses droits à déduction. Les chiffres d’affaires exonérés de TVA sont également examinés scrupuleusement. Il y a donc lieu d’être particulièrement vigilant sur le sujet en conservant soigneusement les justificatifs permettant l’exonération.

L’examen de la liasse fiscale est également un incontournable de la vérification. Le tableau 2058 A (passage du résultat comptable au résultat fiscal) fait l’objet d’un contrôle systématique des montants portés en réintégration et en déduction.

Enfin, si au cours du contrôle, le vérificateur découvre des éléments permettant de diligenter un autre contrôle sur une structure différente, il a la possibilité de rédiger à l’attention de sa hiérarchie une fiche de programmation dans laquelle il consignera les éléments motivant une procédure. Cette démarche dite d’auto programmation doit être validée par la direction et reste assez marginale sur l’ensemble des opérations de contrôle diligentées.

La fin des interventions sur place

Au cours de la dernière intervention sur place, un entretien de synthèse a lieu. Le vérificateur récapitule oralement les rehaussements qu’il compte réaliser en débattant du sujet avec l’entreprise. En règle générale, ceux-ci ont été abordés avec le dirigeant plus en amont dans la vérification. Il n’est jamais souhaitable que la société découvre les rectifications lors de la dernière intervention, ne serait ce que par application strict du principe du débat oral et contradictoire dont la méconnaissance vicie la procédure. En effet, si cette situation n’est pas radicalement proscrite, elle fragilise néanmoins la procédure diligentée au regard de l’application de ce principe.

Concernant la durée des interventions sur place, les entreprises dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas certaines limites bénéficient des garanties prévues à l’article L 52 du LPF. Dans ce cas, la durée des interventions du vérificateur sur place (de la première à la dernière) ne doit pas excéder 3 mois. Pour les autres entreprises, il n’y a pas de limite dans la durée.

L’ensemble des investigations générales décrites ci-dessus n’a bien entendu pas un caractère exhaustif, l’objectif étant de donner au lecteur une image de ce que peut être le travail du vérificateur dans une entreprise. Ce travail doit nécessairement être adapté au cas particulier, tenant notamment à l’activité de l’entreprise, à son passé fiscal et aux opérations particulières qu’elle réalise elle-même ou avec son environnement. Des thématiques plus complexes pourront parfois apparaître (reconstitution de recettes, acte anormal de gestion, abus de droit, prix de transfert, par exemple) et certaines investigations nécessiteront la mise en œuvre de traitements informatiques. Le vérificateur pourra notamment avoir recours à la BVCI (brigade de vérification des comptabilités informatisées) qui est composée d’inspecteurs informaticiens. En pareilles circonstances, l’entreprise n’aura plus un mais deux inspecteurs dans ses murs.

C/ Comptes rendus internes

Concernant le suivi qui est fait en interne des opérations réalisées sur place, la vérification d’une entreprise donne lieu à des comptes rendus d’investigation, soit collégialement en réunion de brigade, soit directement avec le supérieur hiérarchique, ce dernier devant être parfaitement au courant de l’évolution de la vérification. Ce point est resté intemporel et correspond à l’obligation de rendre compte. De plus, à chaque étape de la vérification, l’inspecteur complète les fiches dématérialisées dont il est fait état en partie 1 et pour lesquelles sa hiérarchie a un accès direct.

Le pilotage des vérifications qui était auparavant du ressort du technicien (le vérificateur) a été mis peu à peu à la disposition de son encadrement. En pratique, l’inspecteur principal prend le contrôle de la vérification et fixe le cahier des charges. Certains inspecteurs principaux font preuve de modération sur le sujet en adoptant « un laisser-faire encadré », d’autres adoptent une attitude plus tranchée qui consiste à imposer leurs méthodes de travail, ce qui n’est pas toujours compris. Il est donc tout à fait possible qu’un rehaussement ou une pénalité (le plus souvent la pénalité pour manquements délibérés qui engendre une majoration de 40 % des droits rappelés) soit proposé à l’entreprise sans que le vérificateur n’ait approuvé cette décision. Je pense que la réalisation d’objectifs chiffrés dans une brigade explique en partie cette division. En pareilles circonstances, le débat avec le vérificateur (s’il a lieu) sera tenu en interne et ne sortira pas des murs administratifs.

Par ailleurs, les postes d’inspecteurs principaux en brigade de vérification sont ouverts à tous les fonctionnaires ayant ce grade quel que soit leur parcours antérieur. Il n’est donc pas rare d’avoir à la tête d’une brigade une personne n’ayant jamais réalisé de vérification ou dont la carrière ne réclamait, jusqu’alors, pas de connaissances fiscales. Cette situation peut conduire à gripper les prises de décision nécessaires au bon déroulement et à la fluidité des contrôles, voire à générer l’apparition de thématiques nouvelles à approfondir sur place sans valeur ajoutée significative.

D/ Procédure

La procédure doit constituer un point de vigilance absolue. Le plus souvent, la méconnaissance des dispositions prévues pour l’encadrer la rend nulle. Les principaux contentieux sur le sujet visent les délais spécifiques prévus pour certaines entreprises, l’absence de débat oral et contradictoire et l’emport illégal de documents. Enfin, les investigations concernant le traitement des données informatiques qui relèvent de procédures spécifiques prévues à l’article L 47 A du LPF devraient à mon avis faire l’objet d’une attention toute particulière des conseils.

La fin de cet article visera les phases suivantes du contrôle :

Phase 3 : le travail du vérificateur après les opérations de vérification sur place
Phase 4 : Rendu du dossier, mise en recouvrement, recours, objectif interne