L’opposition à contrôle fiscal : qui est concerné ? Quels sont les critères d’appréciation ?

La doctrine administrative définit le contrôle fiscal comme la contrepartie obligatoire du système déclaratif français.

Ainsi le bulletin officiel dédié à l’organisation du contrôle fiscal (BOI-CF-DG n°1, 03-06-2013) explique ce principe en ces termes :
« L’impôt est assis, en règle générale, sur des bases d’imposition déclarées par les redevables eux-mêmes. Les actes ou déclarations déposés par les contribuables bénéficient d’une présomption d’exactitude et de sincérité, et les insuffisances, inexactitudes ou omissions relevées dans ces documents sont présumées être commises de bonne foi.
Cependant, afin d’assurer une imposition aussi exacte que possible, l’administration, dans la stricte observation du Code général des impôts et du livre des procédures fiscales, dispose de méthodes d’intervention permettant d’examiner les déclarations, de réunir les éléments d’information indispensables pour confronter ces dernières à la réalité des faits et enfin de procéder, le cas échéant, au rehaussement des bases d’imposition. L’ensemble de ces activités constitue le contrôle fiscal. »

L’article L 10 du livre des procédures fiscales indique que « l’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances.
Elle contrôle également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’État. »

Ce contrôle est réalisé principalement de deux manières distinctes :
 Le contrôle sur pièces (du bureau) est réalisé à partir des documents déjà en possession de l’administration fiscale et éventuellement des demandes d’information ;
 Le contrôle externe comprend les vérifications de comptabilité, les examens de situation fiscale personnelle et les vérifications particulières.

Il existe aussi des contrôles dits « matériels » afférents aux stocks et vérification sur la voie publique.

Afin de permettre ce contrôle, diverses obligations pour le contribuable ont été instaurées parmi lesquelles, la réponse à certaines demandes d’informations lors de contrôle sur pièces et la présentation d’un certain nombre de documents et d’informations lors des contrôles externes.

Le non-respect de ces obligations permet dans certains cas, à l’administration fiscale de mettre en œuvre la procédure d’opposition à contrôle fiscal dont il est ici question.

Le contribuable accusé d’opposition à contrôle fiscal risque de lourdes sanctions, à la fois fiscales et pénales.

Sur le plan fiscal, ses bases d’imposition sont évaluées d’office, les droits rappelés et les créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’État sont assortis de l’intérêt de retard visé et d’une majoration de 100 %. En outre, l’intéressé est privé de la possibilité d’imputer certains avantages fiscaux et est exclu des travaux des commissions administratives des impôts.

Outre les sanctions fiscales exposées ci-dessus, l’opposition au contrôle fiscal peut entraîner l’application de sanctions pénales, prononcées par le tribunal correctionnel. Ainsi, en cas d’opposition individuelle, le « délinquant » est passible d’une amende de 25 000 euros, amende à laquelle peut s’ajouter, en cas de récidive, une peine d’emprisonnement de six mois. En cas d’opposition collective, chaque participant est passible d’une peine d’emprisonnement de six mois et d’une amende de 7 500 euros. Dans les deux cas, l’administration peut saisir directement le procureur de la République (article 1746 du Code général des impôts). Par ailleurs, les personnes ayant participé à l’opposition au contrôle sont exclues de la procédure de passation des marchés publics.

Le bien-fondé de la mise en œuvre d’une telle procédure à caractère de sanction doit être établi par l’administration fiscale qui doit caractériser l’opposition.

Compte-tenu des conséquences qu’une opposition à contrôle peut entraîner, il est donc utile voire fondamental de connaître les contribuables concernés par la procédure d’évaluation d’office pour opposition à contrôle fiscal afin de déterminer ensuite quelles sont les situations susceptibles de donner lieu à la mise en œuvre de cette procédure à la fois selon les critères traditionnels et selon les critères plus récents adaptés aux comptabilités informatisées.

I / Qui est concerné par la procédure d’évaluation d’office pour opposition à contrôle ?

L’article L 74 du livre des procédures fiscales dispose que « les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers.
Ces dispositions s’appliquent en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues aux I et II de l’article L 47 A.
Ces dispositions s’appliquent également au contrôle du contribuable mentionné au I de l’article L 16 B lorsque l’administration a constaté dans les conditions prévues au IV bis du même article, dans les locaux occupés par ce contribuable, ou par son représentant en droit ou en fait s’il s’agit d’une personne morale, qu’il est fait obstacle à l’accès aux pièces ou documents sur support informatique, à leur lecture ou à leur saisie. »

La doctrine administrative considère que, sont visés par cet article, tous les contribuables auxquels la loi fait obligation de représenter des documents à l’appui de leurs déclarations à savoir notamment :
 les entreprises industrielles, commerciales et artisanales imposables d’après leur bénéfice réel, normal ou simplifié,
 les exploitants agricoles imposés d’après leur bénéfice réel, normal ou simplifié,
 les contribuables exerçant une profession non commerciale placés sous le régime de la déclaration contrôlée,
 les contribuables exerçant une profession industrielle, commerciale ou artisanale soumis au régime des micro-entreprises en matière d’impôt sur le revenu ou de taxes sur le chiffre d’affaires ainsi que les contribuables exerçant une profession non commerciale et placés sous le régime déclaratif spécial,
 les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés,
 les personnes assujetties aux taxes sur le chiffre d’affaires selon le régime du chiffre d’affaires réel.

(Note 17 juin 1955 n° 2919 ; D. adm. 13 L-1541 n° 2 à 8, 1er juillet 2002 ; BOI-CF-IOR-40 n° 20).

Le Conseil d’État a, par ailleurs, considéré, dans un arrêt du 5 novembre 2014, que l’article L 74 englobait tous les contrôles sur place et non pas seulement les vérifications de comptabilité (arrêt CE du 5 novembre 2014 n° 356148 et 357672, 9e et 10e s.-s., Smet et ministre). Ainsi le contrôle sur place d’une société civile immobilière qui donne ses immeubles en location ou en confère la jouissance à leurs associés est un contrôle fiscal au sens dudit article et peut donner lieu à la mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office pour opposition.

Enfin, un arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy du 15 mars 2001, (dont le pourvoi en cassation a été refusé) a précisé que l’absence de tenue d’une comptabilité par une personne se considérant comme salarié n’empêchait pas la mise en œuvre d’une vérification de comptabilité et une évaluation d’office pour opposition à contrôle si la personne refusait la vérification.

Le contrôle fiscal englobe donc à la fois toutes les personnes soumises ou étant considérées comme soumises par l’administration à la présentation de documents comptables. Il est à noter en revanche que les particuliers pouvant être soumis à un examen de situation fiscale personnelle ne sont pas visées par l’article L 74. Leur absence de collaboration lors du contrôle peut seulement donner lieu à la mise en œuvre de la procédure prévue par l’article L 16 et L 69 du livre des procédures fiscales en cas d’absence de réponse à une demande d’informations et de justifications qui offre des garanties supplémentaires et entraîne des pénalités moins lourdes.

II / L’opposition à contrôle dans le cas traditionnel d’une comptabilité sous format papier ?

L’administration précise que « pour que la procédure de l’évaluation d’office soit applicable, il faut que l’agent vérificateur, s’étant présenté pour exercer son contrôle, ait été empêché d’accomplir sa mission soit du fait du contribuable, soit du fait de tiers. »

Reste à définir quelles sont les faits pouvant être considérés comme ayant « empêché » le vérificateur d’exercer son contrôle. Cette question a donné lieu à une abondante jurisprudence qui a peu à peu défini les contours de l’opposition à contrôle dans un cadre « traditionnel » (ne concernant pas les nouvelles obligations relatives à la tenue d’une comptabilité informatisée).

Dans ses conclusions préalables à l’arrêt du Conseil d’État du 10 avril 1991 (arrêt CE du 10 avril 1991, n° 107 710, 8e et 7e s.-s., Di Fazio), le commissaire du gouvernement, M. Arrighi de Casanova précise que la lettre même de l’article L.74 du livre des procédures fiscales suppose que le contrôle n’ait pas seulement été rendu plus difficile par l’inertie du contribuable, il faut qu’il ait été rendu quasiment impossible, compte tenu tant de l’attitude de l’intéressé que des diligences normales que l’on est en droit d’attendre en pareil cas d’un vérificateur. L’opposition se caractérise par un obstacle véritable à la vérification.

Ainsi, ont été jugées comme caractérisant une opposition à contrôle notamment :
 Le refus de la présentation de la comptabilité par une société au motif que son conseil était absent (arrêt CE 18 avril 1966 n° 64964, 7e s.-s.).
 L’absence du contribuable à la date de la première intervention et pendant des mois ensuite (arrêt CE du 7 décembre 1977 n° 3071, 7e et 9e s.-s.).
 Le non retrait des différents plis envoyés par l’administration fiscale (dont deux avis de vérification et deux lettres envoyées en recommandé avec accusé de réception) (CAA Paris 22 octobre 1996 n° 95-2843, 2e ch., SARL Sintex ; CE (na) 17 juillet 1998 n° 184568, 8e s.-s., Landau et Sté Sintex).
 Le refus par le représentant d’une société étrangère de se présenter lors de la visite du vérificateur, à la date prévue après un premier report, et de produire des documents comptables au motif que l’établissement ne serait pas imposable en France, sans apporter d’éléments justifiant de ses allégations (CAA Marseille 20 janvier 2009 n° 06-2362, 4e ch., Eagle Business Corporation).

Dans la majorité des cas, la jurisprudence n’admet donc la mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office pour opposition à contrôle que si le comportement du contribuable est manifestement dilatoire ou s’il cherche volontairement à entraver le contrôle. L’administration doit par ailleurs avoir mis tout en œuvre pour que ce contrôle soit possible.

III / L’opposition à contrôle dans le cas d’une comptabilité informatisée : un cas particulier ?

L’article L 74 alinéa 2 du Code général des impôts précise que les dispositions selon lesquelles les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers s’appliquent en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues aux I et II de l’article L 47 A du LPF.

Avec ces dispositions, le législateur a donc cherché à sanctionner les manquements relatifs aux obligations spécifiques des contribuables dont la comptabilité est tenue sur informatique, à savoir :
 La remise du fichier des écritures comptables sous forme dématérialisée respectant certaines normes définies par arrêté du ministre chargé du budget (article L 47 A I du livre des procédures fiscales),
 L’obligation d’effectuer des traitements informatisés ou d’accepter la remise de fichiers permettant les traitements informatisés de l’administration afférents aux éléments ayant participé à la formation des résultats comptable et fiscal (article L 47 A II du livre des procédures fiscales).

La jurisprudence à ce jour est assez peu représentative de la situation des contrôles actuels dans la mesure où beaucoup de décisions prises s’appliquent à des périodes où les obligations de remise de fichier comptable ou de traitement informatique n’étaient pas encore clairement établies.

L’analyse de cette jurisprudence (la plupart étant des décisions de tribunaux administratifs) montre néanmoins que le critère du comportement du contribuable est encore une fois primordial dans la prise de décision des juges.

Ainsi, le tribunal administratif de Lyon dans un jugement du 1er février 2011 a considéré que des faits antérieurs à l’envoi d’un avis de vérification ne sont pas de nature à constituer une opposition à contrôle fiscal au sens de l’article L 74 du LPF sauf si l’administration établit que le contribuable avait eu connaissance de l’imminence du contrôle avant l’envoi de cet avis. Le seul fait de ne pas conserver des données informatisées antérieures à l’envoi de l’avis de vérification n’est pas constitutif d’une opposition à contrôle fiscal (TA Lyon 1er février 2011 n° 07-6062, 6e ch., Gamboni Restauration : RJF 10/11 n° 1062.).

Dans le même sens, le tribunal administratif de Melun a jugé qu’une société ayant fourni une partie des traitements informatiques demandés et ayant remis au vérificateur une copie papier de listings concernant les achats et les ventes de lots de fruits et légumes pour plusieurs journées réparties dans l’année ne peut être regardée comme s’étant opposée au contrôle fiscal, quand bien même les éléments insuffisants fournis ne confèrent pas de valeur probante à la comptabilité présentée (TA Melun 7 mai 2014 n° 1210176, 3e ch., Sté Primeurope Import & Export.).

Un arrêt du Conseil d’État du 24 juin 2015 a confirmé ces positions et définit pour la première fois ce qui caractérise l’opposition à contrôle en présence d’une comptabilité informatisée (CE 24 juin 2015 n° 367288, 9e et 10e s.-s., Selas Pharmacie Réveillon).

Il était, en effet, nécessaire, comme l’a indiqué le rapporteur public dans ses conclusions, de tenir compte de la spécificité des comptabilités informatisées dans la mesure où le refus physique d’accès aux documents comptables (critère principal d’opposition à contrôle des comptabilités tenues sur papier) n’était alors pas suffisant pour établir une opposition à contrôle. En effet, le contribuable peut parfaitement donner accès à sa comptabilité en ayant supprimé des données, rendant de fait le contrôle impossible.

Par ailleurs, la question se posait, comme auparavant, en cas de perte ou de destruction de données comptables papier, de savoir si la suppression de données informatiques ou le défaut de conservation étaient forcément constitutifs d’une opposition à contrôle, ce que pouvait laisser penser la doctrine administrative

Cette dernière précise en effet que s’agissant des obligations édictées par l’article L 47 A II du livre des procédures fiscales « la procédure d’évaluation d’office s’applique dans les situations où le contrôle informatique est, de fait, impossible. Cette situation peut s’illustrer, notamment, par les exemples suivants, qui ne sont pas limitatifs :
 […] le contribuable ne présente pas les informations, données et traitements informatiques ainsi que la documentation visés au deuxième alinéa de l’article L 13 du LPF »
(BOI-CF-IOR-60-40-30 n° 520 et 530, 13 décembre 2013.)

Interprétée strictement, elle permettrait donc la mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office dans tous les cas où les données informatiques ne sont pas présentées quelles qu’en soient les raisons.

L’arrêt du Conseil d’État susvisé limite cette possibilité en considérant que seule la suppression des données effectuée en vue de l’imminence d’un contrôle peut permettre de caractériser une opposition à contrôle. La volonté du contribuable de se soustraire au contrôle doit être mise en évidence.

Comme dans le cas des comptabilités tenues sous format papier, c’est toujours le comportement du contribuable qui est jugé : l’absence de conservations de données ou leur suppression sans intention délibérée d’entraver le contrôle permet certes d’écarter la comptabilité et de procéder à une reconstitution mais ne permet pas de mettre en œuvre la procédure d’évaluation d’office prévue par l’article L. 74 du livre des procédures fiscales.

S’agissant plus particulièrement de l’obligation de remise des fichiers des écritures comptables, la doctrine administrative précise, en outre, que les bases d’imposition sont évaluées d’office pour les contrôles pour lesquels un avis de vérification est adressé à compter du 1er janvier 2014, lorsque le contribuable ne respecte pas ladite obligation (prévue au I de l’article L. 47 A du LPF, dans sa rédaction issue de l’article 14 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012) (BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 300, 13 décembre 2013)

Il n’existe pour le moment aucune interprétation jurisprudentielle sur ce point particulier de la doctrine. Néanmoins, compte-tenu des principes dégagés par la jurisprudence sur les données informatiques, il semble logique que dans le cas d’une non présentation du fichier des écritures comptables, l’opposition à contrôle ne pourra, elle aussi, être caractérisée que si cette non-présentation est manifestement volontaire.

En conclusion, la tenue des comptabilités sur informatique et l’utilisation de logiciels dits permissifs pour l’enregistrement des données ont donné lieu à une fraude fiscale de plus en plus sophistiquée. Par ailleurs les besoins budgétaires ont augmenté. Ces éléments ont conduit le législateur à renforcer les obligations des contribuables en vue d’adapter le contrôle fiscal à la réalité et de le faciliter.

Néanmoins et comme souvent en matière fiscale, la jurisprudence joue, bien heureusement, le rôle de modérateur.

En rendant son arrêt du 24 juin 2015, le Conseil d’État a ainsi joué son rôle de juge de cassation au sens donné par Jacques Arrighi de Casanova, à savoir « vérifier si des faits sont de nature à justifier l’application d’une norme légale » et permettre ainsi l’uniformisation des décisions garantissant l’égalité devant l’impôt. N’oublions pas que s’agissant de l’application d’une procédure à caractère de sanction comme l’évaluation d’office pour opposition à contrôle, ce rôle est absolument essentiel au bon fonctionnement de notre démocratie.

Sources :
  Code général des impôts
  Livre des procédures fiscales
  BOI-CF-DG n°1, 03-06-2013
  BOI-CF-IOR-60-40-30 n° 520 et 530, 13 décembre 2013.
  BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 300, 13 décembre 2013
  Conclusions du rapporteur public Marie-Astrid Nicolazo de Barmon CE 24 juin 2015 n° 367288, 9e et 10e s.-s., Selas Pharmacie Reveillon
  Conclusion de Jacques ARRIGHI DE CASANOVA, Commissaire du Gouvernement Recours en cassation. Contrôle de la qualification des faits CE 10 avril 1991, n° 107 710, 8e et 9e s.-s., Di Fazio
  Francis LEFEBVRE-Documentation pratique-Contrôle fiscal
  Francis LEFEBVRE-Mémento fiscal 2016