Le premier alinéa de l’article 6-1 du règlement intérieur national (RIN) souligne à la fois l’universalité de l’avocat moderne et sa nécessaire spécialisation au regard du nombre de domaines au sein desquels il peut intervenir. L’avocat de la fin du 19ième siècle, tourné vers le judiciaire investit aujourd’hui le monde des affaires et du juridique. La fiscalité appartient à ces nouvelles matières.
La question se pose alors de l’adaptation, à ce rôle de fiscaliste tourné vers les affaires et l’argent, des valeurs déontologiques pensées et édifiées pour consolider et renforcer le rôle politique et judiciaire de l’avocat d’autrefois.
Plus particulièrement, ces valeurs déontologiques toujours réaffirmés et prônées par l’ordre des avocats sont-elles une force ou un frein pour l’avocat exerçant le droit fiscal ?
I / État des lieux : définition de la déontologie de l’avocat et place de l’avocat fiscaliste au sein du barreau.
1/ Qu’entend-on par « déontologie de l’avocat » ?
En grec ancien, « deon » signifie « ce qu’on a le devoir de faire » et « logos » se traduit par « discours ».
Le terme déontologie pour les avocats fait référence à l’ensemble de principes et règles éthiques inscrits dans le RIN, qui gèrent et guident leur activité professionnelle. Ces normes sont celles qui déterminent les devoirs minimums exigibles par les avocats dans l’accomplissement de leur activité.
L’avocat prête serment en ces termes : « je jure comme avocat d’exercer mes fonctions avec dignité, confiance, indépendance, probité et humanité ».
Le décret du 12 juillet 2005 dont les termes ont été repris dans le règlement intérieur national précise que l’avocat doit respecter les principes d’honneur, de loyauté, de désintéressement, de confraternité, de délicatesse, de modération, de courtoisie ; Il doit faire preuve envers ses clients de compétence, de dévouement, de diligence et de prudence.
Ces seize principes dits « essentiels » régissent les relations de tous les avocats avec leurs clients, leurs confrères, les magistrats et autres auxiliaires de justice.
La particularité du secret professionnel :
Dans le règlement intérieur national, l’article 2.1 alinéa 1er précise que « l’avocat est le confident nécessaire du client ».
Le secret professionnel fondé par l’intérêt public est à la fois un droit et un devoir de l’avocat. Protégé par l’article 226-13 du Code pénal, sa violation constitue à la fois un délit et un manquement à la règle déontologique.
2 / La place singulière de l’avocat fiscaliste au sein du barreau.
L’avocat fiscaliste est historiquement un fiscaliste devenu avocat.
Ainsi, la majorité des missions de l’avocat fiscaliste était, avant 1990, assurée par des conseillers juridiques dits conseils fiscaux.
La loi n° 90-1259 du 31 décembre 1990 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques a intégré ces anciens conseillers fiscaux à la profession d’avocat, les soumettant dès lors aux mêmes règles déontologiques.
Néanmoins, force est de constater que l’avocat fiscaliste occupe toujours une place particulière parmi ses pairs.
Tout au long du 19ième siècle et une grande partie du 20ième siècle, l’avocat s’est méfié du monde des affaires. Son rôle est avant tout politique et social, défenseur des libertés et de l’oppression et exerçant dans le domaine du judiciaire. La déontologie remplace à cette époque les us et coutumes de l’ancien régime et cherche à protéger à tout prix la liberté et l’indépendance de l’avocat.
Les avocats commencent à exercer la fiscalité en tant qu’avocat en application de la loi de 1990. Même si la matière intéresse de plus en plus les jeunes avocats et que les formations se multiplient, force est de constater que l’avocat fiscaliste conserve encore aujourd’hui une place un peu à part dans la profession.
L’avocat fiscaliste tourné à la fois vers le juridique et le judiciaire se différencie d’ores et déjà de la profession d’avocat traditionnellement orientée vers l’activité judiciaire.
A cela s’ajoute la particularité de la matière : la fiscalité et ses règles de droit sont toujours le reflet de l’organisation financière de l’État et l’expression de sa politique économique et sociale. Il s’agit donc d’un sujet particulièrement sensible, à la fois pour l’élu politique et le citoyen « contribuable », d’autant que la contestation en droit fiscal, pose, fatalement, la question du consentement à l’impôt.
Or, ces dernières années de crise ont porté l’enjeu fiscal à son plus haut point. Les états et plus particulièrement l’Etat français ont apporté une attention de plus en plus soutenue à l’utilisation de la fiscalité comme instrument de leur politique et mis en place de nouveaux instruments de contrôle devant être analysés à l’aune des principes déontologiques des avocats.
Enfin, outre les différences déjà citées, la personnalité de son principal interlocuteur, l’Etat, singularise l’avocat fiscaliste.
En effet, la majorité des avocats traitent d’affaires judiciaires ou juridiques impliquant deux ou plusieurs parties. Si l’Etat intervient, c’est d’abord en tant que législateur (les avocats appliquent la loi telle que votée) mais plus directement en tant personne neutre (médiateur, juge).
Or, si le champ d’intervention d’un avocat fiscaliste est vaste, il n’a le plus souvent comme interlocuteur et adversaire que l’Etat via l’administration fiscale.
L’avocat fiscaliste se trouve dans la position particulière de celui qui invoque contre la partie adverse, une législation qu’elle a elle-même votée.
Aujourd’hui, l’ancien conseiller fiscal porte le titre d’avocat. Dès lors, il est naturel de se demander en quoi la déontologie, à laquelle il est désormais soumis depuis une vingtaine d’années a pu influencer son activité.
Il paraît opportun d’analyser cette influence à l’aune de certains thèmes discutés voire controversés touchant directement à l’exercice de la profession d’avocat fiscaliste :
l’obligation de déclaration de soupçon et le secret professionnel
l’avocat fiscaliste et l’Etat : entre abus de droit et tiers de confiance
l’avocat fiscaliste et l’inter-professionnalité.
III / La déontologie : quelle influence sur l’avocat fiscaliste ?
1 / L’obligation de déclaration de soupçon : la déontologie comme garde-fou de l’avocat fiscaliste.
La lutte contre le blanchiment a fait l’objet en Europe de trois directives dites directives blanchiment en 1991, 2001 et 2005 transposées en droit français et mettant en place les conditions actuelles de la déclaration de soupçon.
Le CNB a pris acte de ces obligations pour les avocats dans une décision du 12 juillet 2007 portant adoption d’un règlement relatif aux procédures internes destinées à mettre en œuvre les obligations de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme et dispositif de contrôle interne destiné à assurer le respect des procédures.
Les avocats sont soumis à ces obligations lorsque dans le cadre de leur activité professionnelle ils réalisent au nom et pour le compte de leur client toute transaction financière ou immobilière ou lorsqu’ils participent en assistant leur client à la préparation ou à la réalisation des transactions concernant :
1° L’achat et la vente de biens immeubles ou de fonds de commerce ;
2° La gestion de fonds, titres ou autres actifs appartenant au client ;
3° L’ouverture de comptes bancaires, d’épargne ou de titres ;
4° L’organisation des apports nécessaires à la création de sociétés ;
5° La constitution, la gestion ou la direction des sociétés ;
6° La constitution, la gestion ou la direction de fiducies de droit étranger ou de toute autre structure similaire.
Le fait de ne pas se conformer à ce règlement est passible de sanctions disciplinaires pouvant aller jusqu’à la radiation du tableau des avocats (articles 183 et 184 du décret no 91-1197 du 27 novembre 1991 organisant la profession d’avocat).
L’obligation de la déclaration de soupçon crée indubitablement une faille dans l’obligation du secret professionnel et a fait l’objet de nombreuses réactions en France et à l’étranger, notamment par des avocats fiscalistes.
En réponse, dans un arrêt du 6 décembre 2012, la Cour de Strasbourg a estimé que « telle que mise en œuvre en France et eu égard au but légitime poursuivi et à la particulière importance de celui-ci dans une société démocratique, l’obligation de déclaration de soupçon ne porte pas une atteinte disproportionnée au secret professionnel des avocats » et ce dans la mesure où :
l’obligation de déclaration de soupçon concerne seulement les activités éloignées de la mission de défense confiée aux avocats,
la loi met en place un filtre protecteur du secret professionnel : les avocats ne communiquent pas à TRACFIN mais selon le cas au président de l’ordre des avocats au Conseil d’Etat et à la cour de cassation ou au bâtonnier de l’ordre auprès duquel ils sont inscrits.
Par cet arrêt, la Cour européenne des droits de l’homme limite donc la nécessité de préserver le secret professionnel à l’activité de défense de l’avocat et privilégie l’activité judiciaire traditionnelle. Elle laisse les avocats conseils et experts juridiques dans une situation inconfortable. L’avocat fiscaliste, qui nous intéresse, en fait partie.
Ces avocats soumis à l’obligation légale de déclaration de soupçon doivent à la fois être dévoués à leur client et soupçonneux à leur égard.
La synthèse est difficile et ne se fait finalement qu’au travers de la déontologie de l’avocat, garde-fou à l’égard du client qui chercherait à profiter de lui et à l’égard du législateur qui pourrait vouloir l’instrumentaliser.
Ainsi, dès le mois de janvier 2012, le Conseil National des Barreaux a publié un Cahier blanchiment intitulé « Dissuader pour ne pas dénoncer » dans lequel il soutient avec force que « le respect du devoir de prudence et une parfaite vigilance permettront aux avocats concernés de ne procéder à des déclarations de soupçon que dans des circonstances tout à fait exceptionnelles ».
Outre le fait de réaffirmer l’importance du rôle de conseil juridique de l’avocat, l’organisme, auteur du RIN, lui procure les moyens de s’y confirmer en faisant de sa déontologie une force permettant de ne pas se soustraire à ses obligations légales tout en respectant ses obligations vis-à-vis du client.
Ainsi, il incite l’avocat, conseil juridique, à mettre en place des procédures de contrôle au sein de son cabinet, ce qui renforce sa crédibilité vis-à-vis de l’Etat. L’avocat fiscaliste qui a des relations prépondérantes avec ce dernier ne peut qu’en tirer bénéfice.
Vis-à-vis de ses clients, ces obligations en matière de prévention, qui pourraient apparaître comme des obstacles renforcent paradoxalement les relations de confiance entre l’avocat fiscaliste et ses clients et participent donc à un développement pérenne de son cabinet.
La déontologie de l’avocat prend alors toute sa dimension et retrouve son rôle à la fois de régulateur moral interne et de protection des membres qui y sont soumis.
L’avocat fiscaliste, fort de cette déontologie, s’affirme, dans une matière sensible, comme un expert en qui l’on peut avoir confiance, le « confident nécessaire » de son client selon les termes de l’article 2.1 alinéa 1er du RIN.
2 / L’avocat fiscaliste et l’Etat : entre abus de droit et tiers de confiance.
- Optimisation fiscale et abus de droit
L’optimisation fiscale est un motif fréquent de consultation d’un avocat fiscaliste. La question se pose alors de la compatibilité de cette pratique avec les valeurs d’honneur et de probité exigés de l’avocat et de ses frontières avec l’abus de droit.
En principe, l’optimisation fiscale peut se définir comme l’application habile de la loi tandis que la fraude est le non-respect de cette même loi. La frontière est mince et parfois très contestée entre les deux.
Le Conseil d’Etat définit l’abus de droit comme « les actes, qui recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées ».
Seule l’analyse de l’objectif ultime permet de qualifier les actes. L’abus de droit est avéré si cet objectif est exclusivement fiscal.
L’avocat fiscaliste est aux prises directes avec cette question dans tous les cas où son client souhaite diminuer son imposition même légalement.
En tant qu’avocat, il doit, pour respecter ses obligations de probité et d’honneur, indiquer à son client les limites posées par la loi et la jurisprudence et refuser de les outrepasser.
Ces obligations peuvent paraître limitatives dans l’exercice de sa profession (la raison d’être de sa pratique n’est-elle pas d’optimiser la fiscalité ?) et difficiles d’application, compte-tenu de la frontière tenue existant entre optimisation et fraude.
Paradoxalement, ces obligations donnent à l’avocat fiscaliste deux atouts :
Le premier atout, c’est la pertinence du conseil de l’avocat guidé par sa déontologie.
En effet de par sa déontologie, l’avocat fiscaliste est incité à envisager pour son client des solutions plus globales et non pas uniquement à visées fiscales.
A plus long terme, il agit dans l’intérêt du client, tant il est rare que l’optimisation fiscale, parfois la seule raison avancée par le client pour justifier d’une consultation, soit en réalité son seul objectif. Cette volonté d’optimisation s’inscrit la plupart du temps dans un projet plus vaste, économique ou patrimonial.
L’avocat fiscaliste dans son rôle d’avocat ne se contente pas d’accéder aux demandes d’optimisation fiscales isolées. Il établit un diagnostic de la situation du client et de ses perspectives autres que fiscales et effectue des propositions dans cette optique.
Il évite ainsi à ses clients, outre l’abus de droit et les rectifications des impositions qui l’accompagne, les désillusions fréquentes due à une optimisation fiscale qu’on pourrait qualifier de « sauvage », apportant souvent plus de difficultés que d’avantages.
La déontologie de l’avocat n’est alors plus une barrière au fiscaliste mais l’encourage à exercer sa profession de manière plus approfondie, à conserver au sein de sa spécialisation, un rôle de généraliste du droit. Elle le distingue en cela du simple expert, seulement préoccupé par sa matière.
Le second atout, c’est le rôle clé que l’avocat fiscaliste peut jouer dans les relations entre son client et l’administration fiscale.
Ainsi, appartenant à un ordre exigeant et tenu d’exercer ses fonctions avec dignité et probité, Il peut dès lors avoir avec l’administration fiscale un débat honnête et fondé sur la réalité et le droit. Ses obligations déontologiques fiabilisent ses propos et lui permettent d’apaiser les tensions pouvant exister entre une administration méfiante et un contribuable parfois excédé. Son rôle est réellement celui d’un tiers de confiance comme en témoignent ses rapports privilégiés avec le fisc.
- L’avocat fiscaliste « tiers de confiance »
Le rôle d’interlocuteur privilégié de l’avocat est d’ailleurs depuis longtemps reconnu par l’Etat. Ainsi, en matière fiscale, un avocat régulièrement inscrit au barreau est, dispensé de justifier d’un mandat lorsqu’il agit pour le compte d’un contribuable (LPF art. R 197-4).
De défenseur en aval, l’avocat fiscaliste joue aussi un rôle préventif en amont du contrôle fiscal traditionnellement par les conseils qu’il donne mais aussi plus précisément en qualité de « tiers de confiance ».
L’article 170 ter du code général des impôts, issu de l’article 68 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificatives pour 2010 permet aux avocats, comme aux notaires et aux experts comptables, d’intervenir en qualité de tiers de confiance dans les relations entre l’administration fiscale et les contribuables qui souhaitent déduire certaines charges de leur revenu global ou obtenir des réductions d’impôts.
Le législateur a privilégié, pour cette mission, les professions organisées en ordre et soumises à des règles déontologiques strictes permettant un double contrôle à la fois par l’administration qui octroie l’autorisation mais aussi par les ordres respectifs de ces professions.
On voit dans cette nouvelle disposition légale, le rôle positif que peut jouer la déontologie de l’avocat. L’avocat fiscaliste devient, grâce à la force des valeurs prônées, l’intermédiaire privilégié entre son client et l’administration fiscale sur le plan juridique comme judiciaire.
3 / l’inter-professionnalité : la déontologie de l’avocat fiscaliste frein ou atout ?
L’idée de l’inter-professionnalité n’est pas nouvelle. Elle était déjà évoquée avant la fusion entre conseils juridiques et avocats en 1990.
Depuis lors, la nécessité d’un travail commun n’est plus réellement contestée voire vivement souhaitée à la fois par les professionnels confrontés à la nécessité d’associer leur compétence face à des situations complexes et par leurs clients voyant dans cette alliance une facilité et une sécurité accrue pour leurs opérations.
Nombre d’avocats fiscalistes sont très concernés par l’inter-professionnalité notamment avec les experts-comptables voire les notaires.
Certains cabinets d’expertise comptable, conscients des liens inextricables entre droit et chiffre, n’hésitent d’ailleurs pas à mettre en place des départements juridiques composés d’un ou plusieurs juristes salariés non soumis aux mêmes règles que les avocats et ce, au détriment des avocats exerçant en droit fiscal mais aussi en droit du travail ou en droit des sociétés.
Or, les différences inhérentes aux professions concernées et particulièrement les différences déontologiques ont longtemps mis un frein à la possibilité de travail en commun des différentes professions complémentaires. Ainsi, il s’est écoulé plus de vingt ans entre ces premières discussions et la mise en œuvre de dispositions tendant à favoriser un rapprochement :
Fusion des avocats et des conseils juridiques par la loi n° 90-1259 du 31 décembre 1990 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques
Création de la société de participations financières de professions libérales (SPFPL) a été créée par la loi Murcef du 11 décembre 2001 et donne la possibilité à des professions différentes de se regrouper via des prises de participations financières
Introduction par la loi n° 2011-331 du 28 mars 2011 de modernisation des professions judiciaires ou juridiques d’un nouvel article 31-2 dans la loi de 1990 relative au SEL et SPFPL qui permet aux SPFPL de détenir simultanément des parts ou actions de SEL ou de sociétés commerciales de droit commun des professions suivantes : avocat, notaire, huissier de justice, commissaire-priseur judiciaire, expert-comptable, commissaire aux comptes ou conseil en propriété intellectuelle.
Prise du décret d’application de cet article le 19 mars 2014 (inscrit au journal officiel le 21 mars 2014.)
Depuis le 6 août 2015 l’inter-professionnalité est désormais permise sous la forme fonctionnelle, la plus efficace sans doute.
Ainsi l’article 65 2° de la loi pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances dite « loi Macron », du 6 août 2015 prévoit la création de sociétés d’exercice pluri-professionnelles.
Néanmoins la question de la mise en œuvre pratique et en particulier, la difficile coordination entre les différentes déontologies n’a pour autant pas été résolue. La loi prévoit en effet que le rapprochement doit se faire notamment en préservant les principes déontologiques de chaque profession. Les modalités pratiques seront déterminées lors de l’entrée en vigueur d’une ordonnance qui devrait sortir en février ou mars 2016.
La nécessité d’établir un socle commun de valeurs déontologiques a été plusieurs fois énoncée mais la délicate question du secret professionnel de l’avocat, véritable fondement de nos sociétés, est toujours posée.
Dans cette perspective, cette déontologie doit être, non pas un frein, mais un atout à une évolution inéluctable et certainement vitale pour les matières concernées.
On pourrait dès lors imaginer que la déontologie de l’avocat, qui constitue, sans doute plus encore que pour les autres professions ordinales, son identité, serait le modèle d’un socle commun de valeurs déontologiques fortes qui donnerait aux nouvelles structures inter-professionnelles un atout et une force indéniables face à des structures moins solides sur le plan déontologique.
La déontologie de l’avocat joue donc depuis 1991 un rôle essentiel dans l’exercice de la profession de l’ancien conseil fiscal.
Elle lui permet notamment d’affirmer et d’asseoir son rôle vis-à-vis de ses clients mais aussi de l’Etat. Elle offre la garantie de morale et de rigueur que ses interlocuteurs recherchent.
Plus encore, l’avocat qui exerce le droit fiscal n’est plus un simple expert mais le conseiller, l’intermédiaire et le défenseur des contribuables. En garantissant son indépendance, elle donne indirectement à cet avocat un rôle politique qui rejoint celui de l’avocat du 19ième siècle, celui de contre-pouvoir à la l’omnipuissance de l’Etat en matière fiscale.
L’inter-professionnalité ouvre de nouvelles voies que l’avocat fiscaliste se doit d’emprunter et sa déontologie loin d’être un frein doit être pensée comme un atout indéniable pour les futures structures auxquelles il pourra appartenir. La réponse à la question de sa mise en œuvre pratique devrait nous parvenir sous peu.
Sources :
Règlement Intérieur National des avocats (RIN)
Cahier blanchiment « dissuader pour ne pas dénoncer » site du Conseil National des Barreaux « cnb.avocat.fr ».
Ouvrage les « Règles de la profession d’avocat » édition 2013-2014 : Henri Ader-André Damien.
Arrêt CEDH, 5ième section, Michaud c/France, 6 décembre 2012, rec. n°12323.
Article « Ethique et Fiscalité » par Michel Taly, avocat associé, Arsene-Taxand (site internet : http://www.etudes-fiscales-internationales.com/).
Article du 22 mai 2014 « Pour une inter-professionnalité sans sacrifice » de Frédéric Sicard (site internet : http://sicard-attias-batonnat.com).