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Contrôle fiscal : Les conséquences de la nullité d’une perquisition.

Par Jean Pannier, Avocat

En matière douanière et fiscale le législateur a pudiquement préféré l’expression « visite domiciliaire » moins chargée de cette connotation brutale qu’entraine dans l’opinion l’évocation d’une perquisition. C’est pourtant bien la même réalité. Souci du législateur d’édulcorer cette réalité ou pure hypocrisie, le fait est que ceux qui l’ont vécue en gardent le souvenir d’une intrusion déstabilisante dans la vie privée. Cette intrusion est aussi chargée de suspicion avec tout le cortège des ingrédients épidermiques qui vont faire monter la tension pendant toute la durée de l’opération et laisser des traces par la suite.

On retiendra que la visite domiciliaire est l’arme ultime utilisée par le fisc pour rassembler les preuves de la fraude fiscale et que l’administration est censée veiller à limiter ce genre d’intrusion dans la sphère de l’intimité à des situations parfaitement caractérisées de manière à ne pas bousculer les libertés tout en discréditant son image.

Car des abus, il y en a eu et nous n’en voulons pour preuve que les nombreuses réformes tendant à améliorer les garanties du contribuable face à une administration surarmée qui considère trop souvent que la fin justifie les moyens. Au fil des ans, le Conseil constitutionnel a contrôlé lesdites réformes avec rigueur et la Cour de cassation a prononcé la nullité de centaines de visites domiciliaires déclarées non-conformes aux exigences légales qui protègent les libertés individuelles, ce qui montre bien que le sujet est sensible. Il n’en finit d’ailleurs pas de faire polémique.
Le pouvoir judiciaire ayant reçu mission de protéger les libertés en contrôlant la régularité des visites domiciliaires, que se passe –t-il en cas d’annulation ? Car il faut prendre en considération que le juge de l’impôt est le plus souvent le juge administratif dont la jurisprudence va tenter de sauver les meubles. Autrement dit, même quand l’opération de perquisition proprement dite est annulée, il va en rester quelque chose au stade du contrôle fiscal qui est la suite logique des investigations.

A ceux qui rêvaient d’un anéantissement définitif d’une opération annulée, notamment au niveau de poursuites pénales pour fraude fiscale, il n’est pas inutile de relativiser la situation sur le plan purement fiscal en rappelant la position du Conseil d’Etat dans ses avis et arrêts.

1. Avis du Conseil d’Etat n° 174244 du 1er mars 1996 publié au recueil Lebon.

« L’annulation, quel qu’en soit le motif, par la Cour de cassation de la décision de l’autorité judiciaire autorisant des agents de l’administration fiscale à effectuer, au siège d’une personne morale, une visite domiciliaire et à saisir des documents se rapportant à des agissements mentionnés à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales est-elle susceptible d’avoir des conséquences sur les redressements des revenus du dirigeant de ladite personne morale lorsque des documents faisant partie de la comptabilité de cette personne morale ont été saisis même si lesdits redressements procèdent d’une imposition d’office ?

Ainsi qu’il a été dit dans l’avis n° 174245-174246 de ce jour, l’annulation d’une opération de visite et de saisie menée à l’encontre d’une personne morale en application des dispositions de l’article 94 de la loi du 29 décembre 1984, codifiées à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, interdit à l’administration des impôts d’opposer à cette personne morale les informations qu’elle a recueillies à cette occasion, et affecte la régularité de la décision d’imposition de l’intéressée dans la mesure où celle-ci procède de l’exploitation des informations ainsi recueillies. En revanche, l’opération de visite et de saisie conduite à l’égard d’un contribuable est distincte de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’un autre contribuable, alors même que l’administration se fonderait sur des faits révélés par cette opération pour établir l’imposition de ce dernier. Il s’ensuit que l’annulation d’une opération de visite et de saisie menée à l’encontre d’une personne morale, si elle interdit désormais à l’administration d’opposer à celle-ci les informations recueillies à cette occasion, ne fait pas obstacle à ce que l’administration, dans une procédure d’imposition distincte concernant un autre contribuable, se fonde sur les faits révélés par l’opération annulée pour établir l’imposition de ce dernier.

Il en va toutefois autrement lorsqu’il ressort de la demande d’autorisation de visite et de saisie adressée au juge par l’administration que celle-ci cherche à obtenir, par la visite et la saisie, même si ces opérations ne visent pas des lieux dont le contribuable a personnellement la disposition, des éléments lui permettant d’apporter la preuve des agissements de l’intéressé pour éluder l’impôt.

Dans cette hypothèse, l’annulation de la visite ou de la saisie par l’autorité judiciaire fait obstacle à ce que des informations recueillies à l’occasion de la visite ou de la saisie soient opposées par l’administration à ce contribuable.

Tel est le cas, lorsque l’administration a demandé l’autorisation de visiter les locaux d’une société en vue de vérifier, notamment, les indices qu’elle détient sur les agissements d’un dirigeant de la société ».

2. Arrêt du Conseil d’Etat statuant au contentieux du 24 novembre 1997 n° 171929 Publié au recueil Lebon.

« Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Amibu Inc., qui a son siège à Manille (Philippines) et est dirigée par M. X..., qui en est, avec son épouse, le principal actionnaire, a été assujettie, par voie de taxation d’office, à l’impôt sur les sociétés, au titre des années 1979 à 1982, à raison des bénéfices, non déclarés, que, selon l’administration, elle avait retirés d’activités exercées en France, au cours de ces années, par l’intermédiaire d’un établissement stable, au sens de l’article 5 de la convention tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, conclue entre la France et les Philippines le 9 janvier 1976 ; que, pour établir l’existence de cet établissement stable, ainsi que pour arrêter le montant des bénéfices imposables qu’elle lui a imputés, l’administration a utilisé les renseignements contenus dans un certain nombre de pièces, dont elle a eu connaissance par l’exercice de son droit de communication, qui avaient été saisies par des agents du service des douanes lors de visites domiciliaires effectuées, les 5 et 6 janvier 1983, sur le fondement des dispositions, alors applicables, des articles 64 et 454 du code des douanes, dans les locaux à usage professionnel dont M. X... disposait à Bordeaux ;

Considérant que la Cour européenne des droits de l’homme, à laquelle la Commission européenne des droits de l’homme avait déféré le litige ayant pour origine la requête dont M. X... et son épouse l’avait saisie, en 1986, après épuisement des voies de recours interne qu’ils avaient utilisées aux fins de voir prononcer la nullité des saisies opérées lors des visites domiciliaires des 5 et 6 janvier 1983, a jugé, par un arrêt du 25 février 1993, que ces procédures avaient porté atteinte à la vie privée des intéressés, en violation des stipulations de l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

Considérant que cet arrêt, qui a été rendu après que l’administration fiscale eut obtenu communication d’une partie des pièces saisies les 5 et 6 janvier 1983, n’a pas eu pour effet de la priver du droit de se prévaloir des informations contenues dans ces dernières, à titre d’éléments de preuve de l’existence en France d’un établissement stable de la société Amibu Inc. et du montant des bénéfices, passibles de l’impôt sur les sociétés, qu’elle a estimé que celle-ci avait réalisés, par l’intermédiaire de cet établissement, de 1979 à 1982 ; qu’ainsi, le ministre de l’économie et des finances est fondé à demander l’annulation de l’arrêt du 15 juin 1995, par lequel la cour administrative d’appel de Bordeaux, estimant, contrairement à ce qui vient d’être dit, qu’en raison de l’arrêt prononcé par la Cour européenne des droits de l’homme le 25 février 1993, les documents saisis les 5 et 6 janvier 1983 devaient être regardés par le juge de l’impôt comme dénués de toute valeur probante, notamment en ce qu’ils auraient révélé que la société Amibu Inc. s’était placée en situation d’être taxée d’office, et, par suite, que l’administration fiscale n’était pas fondée à les invoquer, a déchargé la société des impositions auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 1980 à 1982, restant seules en litige après que le tribunal administratif de Bordeaux eut fait droit, par l’article 1er de son jugement du 5 novembre 1992, non frappé d’appel, à sa contestation des impositions qui lui avaient été assignées au titre de l’année 1979 ;

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de renvoyer l’affaire devant la cour administrative d’appel de Bordeaux ;

Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Bordeaux du 15 juin 1995 est annulé.

Article 2 : L’affaire est renvoyée devant la cour administrative d’appel de Bordeaux ».

3. Arrêt du Conseil d’Etat statuant au contentieux du 16 novembre 2005 n° 264077 publié au recueil Lebon.

« Si l’irrégularité d’une opération de visite et saisie entreprise en application des dispositions de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales entraîne celle de la procédure d’imposition ultérieurement poursuivie à l’encontre du contribuable visé par cette opération, dans la mesure où les droits établis procèdent de l’exploitation des informations recueillies à son occasion, cette irrégularité n’affecte pas, en revanche, la validité d’une procédure d’imposition distincte engagée à l’égard d’un autre contribuable, et dans laquelle l’administration se serait fondée sur des faits révélés par les documents saisis. Toutefois, il n’en est ainsi que lorsque des documents saisis dans le but d’établir que le contribuable visé par l’ordonnance ayant autorisé l’opération a éludé l’impôt révèlent à l’administration, accessoirement, des faits de nature à affecter la situation fiscale d’un tiers, à la procédure d’imposition duquel la saisie reste étrangère.,,b) 1) Au contraire, lorsqu’en saisissant, au cours d’une opération dirigée contre un contribuable, des documents concernant exclusivement un tiers, les agents de l’administration procèdent, alors qu’ils n’y sont pas autorisés, au recueil d’éléments permettant d’établir que ce tiers a éludé l’impôt, ils effectuent par là-même, à l’encontre de celui-ci, une opération de visite et saisie constitutive d’une première étape, irrégulière, de sa procédure d’imposition.,,2) Dans cette hypothèse, lorsqu’elle fait suite à une mise en demeure adressée à ce tiers à l’issue de la visite ou de la saisie domiciliaire irrégulière, la production d’une déclaration ne permet pas de regarder les droits calculés sur la base de cette déclaration, compris dans les sommes mises à la charge de l’intéressé, par voie de taxation d’office, à l’issue de la vérification, comme ayant été établis, à concurrence du montant susmentionné, indépendamment de l’exploitation des documents irrégulièrement saisis, et n’étant, dès lors, pas affectés par cette irrégularité de la procédure ».

4. Avis du conseil d’Etat du10 décembre 2008 n° 317573 publié au recueil Lebon

« Vu l’arrêt du 19 juin 2008, enregistré le 24 juin 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, par lequel la cour administrative d’appel de Nancy, avant de statuer sur l’appel de M. Serge A tendant, d’une part, à l’annulation du jugement du 11 janvier 2007 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 et 2000, d’autre part, au prononcé de cette décharge, a décidé, par application des dispositions de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, de transmettre le dossier de cet appel au Conseil d’Etat en soumettant à son examen les questions de savoir :

1°) si un contribuable peut utilement soutenir devant le juge de l’impôt que l’ordonnance du président du tribunal de grande instance prise sur le fondement de l’article L. 38 du livre des procédures fiscales méconnaît l’article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

2°) si le juge administratif est compétent pour connaître de la régularité d’une visite domiciliaire ordonnée par le président du tribunal de grande instance sur le même fondement, dès lors que l’irrégularité affectant éventuellement cette visite est susceptible d’affecter la régularité de la procédure d’imposition ;

Avis : Dans sa rédaction applicable à la procédure de visite en cause dans le litige dont est saisie la cour administrative d’appel de Nancy, l’article L. 38 du livre des procédures fiscales prévoit que : 1. Pour la recherche et la constatation des infractions aux dispositions du titre III de la première partie du livre Ier du code général des impôts et aux législations édictant les mêmes règles en matière de procédure et de recouvrement, les agents habilités à cet effet par l’administration des douanes et droits indirects, peuvent effectuer des visites en tous lieux, même privés, où les pièces, documents, objets ou marchandises se rapportant à ces infractions sont susceptibles d’être détenus et procéder à leur saisie (...) / 2. Hormis les cas de flagrance, chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du président du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les locaux à visiter ou d’un juge délégué par lui (...).

Les questions posées au Conseil d’Etat par la cour administrative d’appel de Nancy à l’occasion du litige opposant devant elle M. A à l’administration fiscale, sont de savoir, d’une part, si un contribuable peut utilement soutenir devant le juge de l’impôt que l’ordonnance du président du tribunal de grande instance prise sur le fondement de l’article L. 38 du livre des procédures fiscales méconnaît l’article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, d’autre part, si le juge administratif est compétent pour connaître de la régularité d’une visite domiciliaire ordonnée par le président du tribunal de grande instance sur le même fondement, dès lors que l’irrégularité affectant éventuellement cette visite est susceptible d’affecter la régularité de la procédure d’imposition.

L’opération de visite et de saisie prévue à l’article L. 38 du livre des procédures fiscales et conduite à l’égard d’un contribuable, sur autorisation du président du tribunal de grande instance, par les agents habilités à cet effet par l’administration des douanes et droits indirects, a pour objet la recherche et la constatation des infractions aux dispositions du code général des impôts relatives à l’assiette et à la liquidation des contributions indirectes et taxes diverses et aux législations édictant les mêmes règles en matière de procédure et de recouvrement. Une telle opération est distincte de la procédure d’imposition éventuellement suivie à l’encontre du même contribuable par l’administration fiscale en matière, notamment, d’impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de taxe sur la valeur ajoutée. Il s’ensuit que des moyens tirés de l’illégalité de l’ordonnance du président du tribunal de grande instance ayant autorisé une visite telle que celle décrite ci-dessus, ou de l’irrégularité des opérations de visite et de saisie opérées en vertu de cette ordonnance, ne peuvent être utilement soulevés devant le juge administratif, juge de l’impôt, dans le cadre d’une contestation portant sur une procédure d’imposition conduite par l’administration fiscale et utilisant des éléments recueillis à l’occasion de cette visite, obtenus par l’administration fiscale dans le cadre de l’exercice régulier du droit de communication ».

Jean PANNIER
jean.pannier chez gmail.com
Docteur en droit
Avocat à la Cour de Paris

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