Pour rappel, la formule légale permettant de calculer la réserve spéciale de la participation (RSP) est la suivante :
-
-
-
-
- RSP = ½ ((B – 5 % C) x S/VA)
-
-
-
B pour Bénéfice net ; C pour Capitaux propres ; S pour Salaires ; VA pour Valeur ajoutée
Comme l’indique cette formule de calcul, l’insuffisance de bénéfices (résultat déficitaire ou bénéfice net inférieur à 5 % des capitaux propres), les salariés ne percevront aucune somme au titre de la participation, la RSP étant, en pareil cas, nulle voire négative. Il faut en déduire que plus le bénéfice net (le « B ») est important, plus grande sera la valeur de la RSP.
Le risque de fausses notes dans le calcul du bénéfice net
Un doute est apparu sur les modalités de calcul du bénéfice. À lire le Code du travail (art. L. 3324-1), il s’agit du bénéfice net… net de « l’impôt correspondant ». Or, une entreprise peut bénéficier de crédits d’impôt qui viennent en diminution de l’impôt dû.
Afin de déterminer la RSP, deux modes de calcul du bénéfice net étaient alors envisageables :
soit prendre pour base le bénéfice fiscal diminué de l’impôt correspondant après imputation des crédits d’impôts :
-
-
-
-
- bénéfice net [i.e. B pris en compte pour calculer la RSP]
- = bénéfice fiscal – (impôt correspondant – crédits d’impôt)
-
-
-
soit prendre pour base le bénéfice fiscal diminué de l’impôt correspondant sans tenir compte des crédits d’impôt :
-
-
-
-
- bénéfice net fiscal [i.e. B pris en compte pour calculer la RSP]
- = bénéfice fiscal – impôt correspondant
-
-
-
En présence de crédits d’impôt, le premier mode de calcul se révèle plus favorable aux salariés bénéficiaires de la participation que le second dans la mesure où (bis repetita) : plus le bénéfice net est important, plus grande sera la valeur de la RSP. Et c’est que favorise le premier le mode de calcul en permettant de minorer l’impôt correspondant par l’imputation des crédits d’impôt.
Une interprétation harmonisée des dispositions du Code du travail relatives au calcul de la RSP
Le premier mode de calcul évoqué est celui qu’avait initialement retenu l’administration fiscale (D. adm. n° 4-N-1121, n° 43, 30 août 1997) :
doit être également déduit de l’impôt retenu pour le calcul de la réserve [RSP] le crédit d’impôt assis sur l’accroissement annuel des dépenses de recherche [CIR]
Puis le Conseil d’État (CE, 20 mars 2013, n° 347633), s’en tenant à une lecture plus stricte du Code du travail, a estimé que :
dans le cas où une entreprise bénéficie de crédits d’impôt imputables sur le montant de cet impôt [i.e. l’impôt correspondant au bénéfice pris comme base de calcul par l’art. L. 3324-1 du Code du travail], il n’y a pas lieu, par suite, de tenir compte du montant de ces crédits.
La formulation de l’arrêt semblait suffisamment générale pour qu’elle s’applique à tout crédit d’impôt outre le CIR (i.e. CICE, etc.).
Pourtant, la doctrine administrative n’avait pas encore été modifiée. Et bien qu’eu égard à la hiérarchie des normes, l’arrêt du Conseil d’État s’imposait sur la doctrine administrative, pour éviter de cacophoniques discussions sur le calcul de la RSP, un alignement était nécessaire.
Tout est maintenant réaccordé. En considération de la doctrine administrative modifiée (BOI-BIC-PTP-10-10-20-10-20140905) :
L’impôt sur les sociétés retenu pour le calcul de la réserve spéciale de participation n’a pas à être minoré des crédits et réductions d’impôt imputés sur l’impôt.
Cela étant, si cette nouvelle sonne comme un coup de tonnerre pour les salariés bénéficiaires de la participation, le mode de calcul retenu par l’administration fiscale n’est ni inéluctable, ni immuable dans la mesure où :
d’une part, il est possible de déroger à la formule légale par la voie d’un accord collectif, et ce faisant, de retenir un calcul plus favorable pour les salariés ;
d’autre part, le législateur pourrait préciser les dispositions du Code du travail, en insérant une disposition dans une loi adéquate cette fois-ci.
En effet, le projet de loi de finances rectificative pour 2013 comportait un article 39 validant le mode de calcul du bénéfice net favorable pour les bénéficiaires de la participation. Il précisait les dispositions du Code du travail relatives au calcul de la RSP en y incluant les deux phrases suivantes :
Pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, l’impôt est diminué du montant des crédits d’impôt, imputés ou restitués, et des réductions d’impôt imputées afférents aux revenus inclus dans le bénéfice imposable au taux de droit commun. Toutefois, l’impôt n’est pas diminué du montant du crédit d’impôt imputé ou restitué en application de l’article 244 quater C du code général des impôts [i.e. le CICE]
Toutefois, ce type de loi n’étant pas l’instrument adapté, la fausse note du législateur n’a pas échappé à la rigueur du Conseil constitutionnel (décision n° 2013-684 DC du 29 décembre 2013, considérants 15 à 17) qui a censuré la disposition « cavalière ». Le législateur donnera peut-être l’envie aux salariés de chanter ses louanges s’il reprend sa partition là où il l’avait interrompue.
