La taxation des dons manuels est une question majeure pour le monde associatif dès lors que toutes les associations ne sont pas exemptées de droits de mutation sur les dons manuels.
En effet, si toutes les associations ont la capacité juridique de recevoir des dons manuels [1], seules quelques unes d’entre elles sont exonérées de droits de mutation. C’est le cas, par exemple, des organismes dits d’intérêt général mentionnés à l’article 200 du Code général des impôts.
Pour entrer dans une telle catégorie, il faut tout d’abord être une association à but non lucratif, ce qui ne relève pas de l’évidence puisque nombre d’associations ont une activité économique très éloignée du secteur non lucratif. De plus, même sans activité économique, il est nécessaire qu’une association ait une gestion désintéressée. Or, cela suppose que l’organisme soit géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation. La simple rémunération d’un dirigeant au delà des 3/4 du SMIC peut remettre en cause le caractère non lucratif de l’association, sans parler de la distribution d’excédents à des tiers. Ce peut être, par exemple, l’association mère vers laquelle des fonds sont transférés, comme pour les associations internationales, dès lors que ces transferts de fonds n’entrent pas dans l’objet social [2]
Si l’on suppose toutefois que l’association remplit les conditions pour être à but non lucratif, elle n’entre pas nécessairement dans les critères des organismes d’intérêt général de l’article 200 du Code général des impôts, c’est-à-dire ceux « poursuivant un objet à caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue ou des connaissances scientifiques françaises », des « associations cultuelles et de bienfaisance ».
Or, au plan fiscal, cela peut avoir de lourdes conséquences puisque les dons manuels sont sujets aux droits de mutation à hauteur de 60% de la somme versée à l’association bénéficiaire, ce qui instaure une différence colossale de traitement entre les associations de la loi de 1901 [3]
Selon l’article 757 du Code général des impôts, sont notamment soumis aux droits de mutation à titre gratuit « les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants ». L’article ajoute, et c’est toute la problématique : « la même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don à l’administration fiscale ».
Le tout est de savoir ce qu’il faut entendre par « révélation » et dans quelles conditions cette révélation doit se faire pour correspondre aux termes de la loi.
On se souviendra qu’à l’origine de toute cette affaire, on trouve une politique fiscale menée par l’administration contre certaines minorités religieuses. Il s’agissait, dans la foulée du rapport parlementaire « Les sectes en France » de 1996, d’utiliser l’arme fiscale pour combattre les « sectes ».
Ainsi, à la fin des années 1990, le ministère des Finances s’est lancé dans une série de contrôles fiscaux contre certaines associations bien ciblées en vue de les frapper lourdement au portefeuille. L’arme utilisée pour atteindre cet objectif fût les droits de mutations des dons manuels versés à ces associations.
Les Témoins de Jéhovah, l’Association Cultuelle du Temple Pyramide, l’Association des Chevaliers du Lotus d’Or et l’Église Évangélique Missionnaire et Salaûn, furent parmi les victimes de cette politique fiscale quelque peu discriminatoire.
Et la France a dû en subir les conséquences puisqu’elle a été condamnée à quatre reprises pour atteinte à l’article 9 de la Convention européenne des droits de l’Homme protégeant la liberté de religion [4].
Que la CEDH condamne le France sur le fondement de la liberté religieuse est très révélateur dans la mesure où elle s’est toujours montrée réticente à sanctionner les États dans le domaine au combien régalien de la fiscalité, considérant que les églises n’avaient pas de droit à obtenir un statut fiscal particulier [5].
Ceci étant rappelé, les condamnations prononcées par la juridiction strasbourgeoise n’intéressent qu’indirectement notre propos, lequel vise plutôt à commenter la jurisprudence française.
Dans les affaires ayant donné lieu à condamnation de la France, la Cour de cassation avait dans un premier temps jugé que « l’article 757, alinéa 2, du Code général des impôts, qui prévoit que le don manuel révélé à l’administration fiscale par le donataire est sujet au droit de donation, n’exige pas l’aveu spontané du don de la part du donataire ».
Elle avait considéré que la « présentation par l’association de sa comptabilité lors d’une vérification régulièrement menée par l’administration fiscale, fût-elle la mise en œuvre de l’obligation légale d’établissement et de présentation des documents comptables, valait révélation au sens de l’article 757, alinéa 2, précité » [6].
En pratique, cela revenait à vider de leur sens les dispositions de l’article 757 du Code général des impôts, dès lors que la « révélation » d’un don manuel à l’administration fiscale n’était pas spontanément faite par le bénéficiaire des dons, mais pouvait résulter d’une vérification obligeant l’administré à produire des pièces comptables, ou à « révéler » l’existence de dons manuels en répondant à des questions.
Ainsi, dans l’affaire dite des Témoins de Jéhovah, les représentants de l’administration fiscale avaient procédé à une saisie informatique des données concernant les offrandes reçues par l’association durant une période de trois années.
Puis, ils l’avaient mis en demeure d’avoir à procéder à la déclaration des dons manuels comptabilisés, en précisant que les « dons manuels révélés à l’administration fiscale doivent être soumis aux droits de mutation à titre gratuit dans les mêmes conditions que les autres donations (article 757 alinéa 2 du code général des impôts (CGI)) ».
Il semble néanmoins que sous l’influence bienfaisante de la Cour européenne des droits de l’Homme, la Cour de cassation ait rapidement opéré un revirement dans un premier arrêt du 15 janvier 2013 [7].
Les deux arrêts sont revenus sur la jurisprudence antérieure qui considérait qu’il y avait révélation d’un don manuel même si celle-ci était faite sous la contrainte d’un contrôle fiscal :
« Mais attendu que l’arrêt constate que l’association n’avait rien révélé volontairement à l’administration et que seule la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux ; que la cour d’appel en a déduit à bon droit que la procédure de vérification de comptabilité mise en œuvre ne pouvait être le support de l’appel des droits de donation ».
On pensait le principe établi de manière certaine, la Cour de cassation considérant désormais que la révélation devait être volontaire et qu’elle ne pouvait résulter d’un contrôle fiscal contraignant.
En bref, la messe semblait dite en la matière.
C’était toutefois sans compter sur la pugnacité de l’administration fiscale, bien aidée, il faut le reconnaître, par certaines décisions des juges du fond.
Ainsi, dans son bulletin du 28 janvier 2014 consacré aux « Conditions d’exigibilité du droit de donation - Cas particuliers - Donations non réalisées par acte » [8], le ministère des Finances a pris acte des décisions de la Cour de cassation tout en s’emparant d’un jugement rendu par le TGI de Limoges :
« Néanmoins, dans un jugement du 21 novembre 2013, le TGI de Limoges précise que ’si la découverte par l’administration fiscale à l’occasion d’un contrôle fiscal de l’existence de dons manuels ne constitue pas une révélation au sens des dispositions du 2ème alinéa de l’article 757 du Code général des impôts comme ne recélant pas de déclaration de la part du bénéficiaire, la réponse faite à l’administration à sa demande relative à la nature de ’produits exceptionnels’ inscrits dans la comptabilité de l’association S contient une révélation sur les dons manuels dont elle a bénéficié sur la période objet du contrôle. Ce serait ajouter à l’article 757 du Code général des impôts que d’exiger que la déclaration par le contribuable soit ’spontanée’ au sens d’être faite à la seule initiative de celui-ci et donc une réponse à une interrogation de l’administration fiscale sur la nature de produits exceptionnels apparaissant dans sa comptabilité ne puisse contenir une ’révélation’ à l’administration » (TGI Limoges 21 novembre 2013, n° 12-00665). Ainsi, la réponse à une demande de l’administration constitue bien une révélation au sens de l’article 757 du CGI, quel que soit le fondement de la demande de l’administration.
On peut s’étonner qu’une telle décision, semblant de prime abord inconciliable avec les deux arrêts précités de la Cour de cassation, ait pu être confirmée par la cour d’appel de Limoges.
Le contribuable qui avait été soumis aux droits de mutation sur les dons manuels était une association bouddhiste dont une partie des ressources provenait de dons manuels.
Elle avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour les années 2005 à 2010. Au cours de ce contrôle, l’administration avait pu avoir confirmation que l’association avait récolté des dons manuels. En effet, en examinant les comptes, les inspecteurs avaient découvert une rubrique « produits exceptionnels » et ils avaient mis en demeure l’association de s’expliquer sur l’origine des fonds ainsi comptabilisés. Celle-ci avait naïvement répondu par courrier « que ces sommes n’étaient ni des prêts, ni des subventions, ni des rémunérations, mais des dons versés par ses membres de manière désintéressée ».
Logiquement, et comme dans les affaires précédentes, le fisc avait alors sommé l’association de procéder à la déclaration des dons ainsi perçus, sous peine d’être taxée d’office. En effet, les dons une fois révélés doivent être déclarés dans le mois de leur révélation. A défaut de déclaration dans les délais légaux, l’association s’expose à des pénalités d’office extrêmement lourdes.
Assignée par l’association, l’administration fiscale a maintenu sa position et le Tribunal de Grande instance de Limoges lui a donné raison en partant du principe qu’ « il n’est pas contesté que la vérificatrice a effectivement constaté la comptabilisation de sommes en produits exceptionnels lors de la vérification de comptabilité mais la nature de ces sommes a été révélée [à] l’administration fiscale par la réponse écrite du Directeur de l’association (…) à la suite de la demande écrite de l’inspectrice ».
Selon les juges de première instance, « le caractère volontaire et sans ambiguïté de la révélation ressort du libellé et du détail des éléments de réponse émanant du Directeur du Centre sur la nature des produits exceptionnels perçus en 2008 et 2009 ».
En appel, la cour de Limoges a confirmé la décision par arrêt du 26 mars 2015 en considérant que « c’est à juste titre que l’administration fiscale a décidé que les dons manuels révélés par l’association en réponse à sa demande de renseignements étaient imposables et qu’elle a mis en demeure cette dernière de les déclarer » car « cette réponse de l’association n’est pas intervenue sous la contrainte mais a été faite spontanément » [9].
L’arrêt de la cour d’appel de Limoges a été frappé de pouvoir en cassation.
C’est l’arrêt rendu le 6 décembre 2016 qui fait tout l’intérêt du présent commentaire puisque la décision de la Cour d’appel de Limoges a été cassée et annulée pour les motifs suivants :
« Mais sur le premier moyen, pris en ses deuxième et troisième branches :
Vu l’article 757 du code général des impôts ;
Attendu que pour statuer comme il fait, l’arrêt énonce qu’en vertu des alinéas 1 et 2 de l’article 757 du code général des impôts, pour être imposable, le don manuel doit être révélé à l’administration fiscale par le bénéficiaire de la mutation, soit spontanément, soit en réponse à une demande de l’administration fiscale, soit au cours d’une procédure de contrôle ou d’une procédure contentieuse ; que, par motifs propres et adoptés, il constate que la vérification de comptabilité de l’association avait permis à l’administration d’établir que celle-ci avait perçu d’importantes sommes qui avaient été comptabilisées comme produits exceptionnels et relève que c’est par la réponse spontanée de l’association à l’interrogation de l’administration quant à la nature de ces sommes que l’existence des dons manuels a pu être découverte ;
Qu’en statuant ainsi, alors que la découverte d’un don manuel lors d’une vérification de comptabilité, résulterait-elle de la réponse apportée par le contribuable à une question de l’administration formée à cette occasion, ne peut constituer une révélation par le donataire au sens de l’article 757 du code général des impôts, la cour d’appel a violé le texte susvisé » [10].
C’est une réponse cinglante dans la droite ligne de la jurisprudence antérieure qui a donc été apportée à l’administration fiscale par les juges de la Cour de cassation.
Dans ce cas, la Cour suprême refuse de considérer une réponse faite à l’administration fiscale comme une révélation au sens de l’article 757 du Code général des impôts.
La sécurité juridique des associations s’en trouve considérablement renforcée, bien que, pour le moment, on ignore encore comment Bercy va réagir à ce nouveau camouflet.
Il est peu probable que le fisc puisse se contenter d’un nouveau bulletin. Pour contrer cette décision, il faudra certainement une modification du code par la loi fiscale, à moins qu’on en reste là.
N’oublions cependant pas de préciser que la révélation est une chose, la déclaration du don manuel en est une autre.
On sait que l’article 635 A du Code général des impôts impose en principe que les dons mentionnées par l’article 757 soient déclarés « dans le mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ».
Dans la pratique, dès lors que l’administration fiscale ne pourra pas contraindre une association à révéler un don manuel en procédant à une vérification de comptabilité, ce don non révélé n’aura dès lors pas à être déclaré.
Mais, ce qui est moins connu, est que depuis une réforme récente, il faut désormais distinguer entre les dons inférieurs ou égaux à 15.000 euros, et les dons supérieurs à cette somme.
En effet, l’article 635 A du Code général des impôts a été modifié par l’article 9 de la loi du 29 juillet 2011 de finance rectificative. La réforme lui a ajouté deux alinéas qui stipulent désormais que « pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 euros, la déclaration doit être réalisée :
a) Dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois qui suit la date du décès du donateur ;
b) Dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal ».
La doctrine s’interroge sur la portée de cette modification règlementaire puisqu’il semble que la révélation d’un don manuel supérieur à 15.000 euros puisse être la conséquence d’une réponse faite à la suite d’une question posée par l’administration ou la conséquence d’un contrôle fiscal.
L’examen du cheminement législatif de l’article 9 de la loi du 29 juillet 2011, à l’origine du nouvel article 634 A, est éclairant.
Devant l’Assemblée Nationale, un premier amendement avait été introduit, lequel ne distinguait pas entre les dons inférieurs ou supérieurs à 15.000 euros [11]. Le but de cet amendement avait été fort clairement exprimé par la Commission des finances :
« En effet, il devrait permettre une meilleure fiscalisation des dons manuels non révélés, qui échappent à toute fiscalisation et contribuer à circonscrire cette forme d’évasion fiscale. »
Néanmoins, devant le Sénat, le rapporteur de la Commission des finances a sollicité l’approbation d’un amendement introduisant une distinction entre les dons supérieurs ou inférieurs à 15.000 euros. Il a expliqué la différence de régime juridique dans les termes suivants : « Le présent amendement introduit un seuil de déclenchement de cette obligation déclarative supplémentaire, fixé à 15 000 euros, afin de ne pas alourdir la procédure applicable aux petites sommes. »
C’est cette version du texte qui a finalement été adoptée par le Parlement pour instaurer l’article 634 A du Code général des impôts toujours actuellement en vigueur.
Ainsi, en l’état actuel du droit, il y a une discrimination entre la révélation des dons manuels inférieurs ou égaux à 15.000 euros pour lesquels n’est pas considéré comme une révélation, le fait de répondre à une question de l’administration fiscale, et la révélation des dons manuels supérieurs à 15.000 euros qui, au contraire, peut résulter d’une réponse faite à une question de l’administration fiscale ou d’une procédure de contrôle fiscal.
Il faut donc être très attentif au montant des dons manuels faits aux associations, compte tenu de la différence de régime juridique entre les dons inférieurs ou égaux à 15.000 euros et ceux qui leurs sont supérieurs.
