Par Jean-Claude Cavaillé, Avocat.
 
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  • Parution : 17 janvier
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L’international peut conduire, sans le savoir, à l’occultisme fiscal : comment résister ?

Les activités, réputées occultes au regard de la loi fiscale, placent leurs auteurs dans une situation très inconfortable face à l’administration fiscale.

Ils sont exposés, en effet, à une taxation sans mise en demeure préalable (article L68 du LPF), à un délai de reprise étendu à dix ans (article L169 du LPF) et à l’application d’une majoration de 80 % des droits rappelés (article 1728 du CGI).

Ces règles ne sont pas choquantes lorsqu’elles sont appliquées à des personnes qui ont sciemment dissimulé une activité économique dont le caractère imposable en France n’était pas douteux.

Mais, comme souvent, le diable est dans les nuances et une activité peut s’avérer relever d’une imposition par sa nature, ou par son lieu d’exercice en France, pour des motifs suffisamment subtils pour ne pas avoir été perçus comme tels par son auteur.

La zone de risque pour les entreprises.

Dans la vie des affaires, ce sera, le plus souvent, les relations transfrontalières qui susciteront des risques à cet égard en raison de la complexité des critères de qualification des établissements stables des entreprises ou des lieux de direction des sociétés.

Or, l’article L169 du LPF stipule que : «  L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite  ».

L’article L68 du LPF renvoie à cette définition et l’article 1728 du CGI utilise simplement la terminologie « occulte », mais la cohérence du code fiscal justifie que l’administration puisse se fonder sur la même définition pour l’interprétation de ce dernier article.
Il est bien évident que ceux qui, se considérant comme exerçant leur activité sous une juridiction fiscale autre que celle de la France, ne déposent pas de déclaration dans notre pays et ne se déclarent pas au registre du commerce ou au centre de formalités des entreprises, sont particulièrement exposés à la mise en œuvre de ces mesures à leur égard s’ils conservent des éléments matériels qui les rattachent à la France.

L’étendue du risque.

La question, qui s’est posée depuis l’origine de ces textes, et qui n’a été résolue que récemment de façon « modérée » par le Conseil d’État, est celle de l’autorité qu’il convient d’attacher à la définition précitée : défaut de déclaration fiscale et/ou défaut identification auprès du CFE ou du RCS.

En effet, cette définition est formulée comme instituant une présomption irréfragable du caractère occulte de l’activité, entraînant toutes les conséquences pénalisantes précédemment décrites si, et seulement si, ses conditions objectives sont établies, alors même que le terme « occulte » inclut l’idée d’une dissimulation volontaire.

Or il apparaît comme manifestement inéquitable de traiter comme un dissimulateur le contribuable qui a commis une erreur sur la nature fiscale de son activité, ou sur la localisation de celle-ci, au regard des règles de territorialité des impositions dès lors que cette activité a été régulièrement déclarée dans un autre pays, surtout si celui-ci est un Etat membre de l’Union Européenne.

L’évolution prudente de la nature de la présomption « d’occultisme ».

Le caractère irréfragable d’une présomption, qui s’oppose à la recevabilité de toute preuve contraire, est manifestement une entrave radicale au droit de la défense qui a pourtant été reconnu comme un principe constitutionnel s’imposant même en l’absence de loi [1].

Le Conseil constitutionnel a fait application de ce principe pour limiter les effets d’une législation instituant une présomption de revenus [2].

S’agissant des activités réputées occultes, le Conseil d’Etat s’est engagé très prudemment dans cette voie, notamment pour l’admission d’une erreur quant à la détermination de la territorialité fiscale d’une activité, mais en maintenant sur la tête du contribuable la charge de prouver le caractère involontaire de son erreur.

Dans sa première décision sur ce sujet, rendue en assemblée plénière, le Conseil d’Etat a indiqué des critères d’admission de la preuve contraire qui pouvaient être recevables et pertinents « s’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre État que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États ». [3].

Mais, en l’espèce, la Haute juridiction n’a pas admis la justification de l’erreur.

Une décision de rejet, prise sous les mêmes motivations, a été rendue début 2019, mais le Conseil d’État a pris soin de souligner qu’il jugeait dans le cadre de la convention fiscale franco-luxembourgeoise antérieure à celle entrée en vigueur le 29 octobre 2010, laquelle a renforcé l’intensité des échanges entre les administrations des deux pays [4], ce qui peut laisser espérer que, pour la période postérieure à cette entrée en vigueur, la situation serait plus favorable.

Ces décisions, bien que décevantes pour les contribuables concernés, ont eu le mérite de reconnaître que la présomption « d’occultisme » n’était pas irréfragable.

L’ambiguïté de la notion de preuve.

La présomption « d’occultisme » reste une présomption lourde qui ne peut être écartée que par la preuve d’une erreur légitime apportée par le contribuable lui-même alors que, la notion d’erreur relevant d’un élément psychologique, une telle preuve est très difficile à constituer.

Fort opportunément, par un arrêt du 4 décembre dernier, le Conseil d’Etat a concrétisé positivement les principes qu’il avait énoncés en admettant la preuve d’une erreur légitime dans des circonstances excusant selon lui le comportement du contribuable, circonstances qui méritent d’être expressément citées :

« le contribuable établissait que l’absence de souscription de déclaration devait être regardée comme une erreur justifiant qu’il ne se soit pas acquitté de ses obligations dès lors que ce n’est que postérieurement aux années d’imposition en litige que la jurisprudence et l’administration fiscale ont expressément estimé que de tels gains étaient, dans certaines conditions, imposables à l’impôt sur le revenu » [5].

Cette position est plaisante lorsque l’on précise que l’activité concernée était celle de joueur de poker, et elle est très remarquable dès lors qu’elle assouplit le principe selon lequel nul n’est censé ignorer la loi, alors que la loi inclut implicitement, mais nécessairement, l’interprétation qu’en donnera la jurisprudence.

Elle aboutit à placer l’appréciation de l’erreur, au regard d’une activité non déclarée, sur un terrain assez proche de celui du « manquement délibéré » pour tout autre insuffisance de déclaration au sens de l’article 1729 du CGI.

S’agissant de l’article 1729, Il n’est pas inutile de rappeler que, dans le cadre de la frilosité linguistique qui se généralise, cet article 1729 a utilisé successivement les qualifications de « mauvaise foi », puis « d’absence de bonne foi » et enfin de « manquement délibéré » pour désigner le même comportement et instituer la même sanction.

Mais la charge de la preuve du caractère « délibéré » du manquement, comme à l’origine celui de la mauvaise foi, a toujours incombé à l’administration.

Cela étant, le manquement délibéré et l’erreur sont les deux facettes de la même question : le contribuable avait-il une connaissance claire de ses obligations fiscales, ce qui est un problème intellectuel et non matériel dont la preuve ne peut résulter que d’indices qui sont finalement soumis à l’appréciation souveraine du juge.

La preuve à apporter, par l’administration pour établir le manquement délibéré ou par le contribuable pour réfuter le caractère occulte de son activité, n’est donc constituée que par des indices de la connaissance des règles fiscales par le contribuable lui-même.

Les points d’appui à l’international.

Dans cette dialectique de la preuve, le fait, que le Conseil d’Etat admette qu’une solution jurisprudentielle nouvelle puisse être légitimement ignorée par le contribuable, est une solution raisonnable et qui n’est pas contraire au principe de connaissance de la loi. En effet, elle ne fait pas obstacle à l’application de la loi fiscale elle-même mais influe uniquement sur l’appréciation du comportement du contribuable.

Ce dernier arrêt éclaire le sens de la position de la Haute Juridiction sur la question du rattachement territorial pour laquelle il considère que « l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre Etat que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États  » parce que ces circonstances rendent moins vraisemblable la volonté de dissimulation du contribuable.

A ce dernier point de vue, le renforcement des dispositions concernant les échanges inter administratifs dans la plupart des conventions fiscales engageant la France, ainsi que l’entrée en vigueur de la Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal au sein de l’Union européenne, font assurément pencher du côté de l’erreur « excusable » le mauvais choix de rattachement territorial en Europe.

En se fondant sur le principe de liberté d’établissement, dans le cas d’une activité exercée dans un État membre différent de celui du siège de la société, la Cour de justice de l’Union Européenne a censuré l’obligation de tenue d’une comptabilité dans le pays d’exercice de ladite activité pour bénéficier d’un avantage fiscal local. [6]. Ainsi, le reproche du défaut de tenue d’une comptabilité en France peut-il être combattu sur le fondement de cette jurisprudence.

Conclusion prudente.

En pratique, les services de contrôle de l’administration fiscale ont une fâcheuse tendance à dégainer assez vite l’arme de l’activité occulte, dès qu’une activité est développée à l’étranger par une personne qui conserve des liens avec la France et, cela, sans vraiment distinguer les particularités des relations entre notre pays et celui de l’activité litigieuse.

Il convient donc de ne pas se laisser impressionner et, au-delà d’une analyse fine du droit français qui est toujours nécessaire, le droit de l’Union Européenne, dans ce domaine comme dans beaucoup d’autres, apporte des éléments de sécurité et de modération qu’il ne faut jamais perdre de vue.

Notes :

[1Décision du Conseil constitutionnel 389 DC du 22 avril 1997. §32.

[2Décision n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011, sur l’évaluation du train de vie ; Décision n° 2014-437 QPC du 20 janvier 2015 sur les opérations réalisées avec des Etats ou des territoires non coopératifs.

[3CE 7 décembre 2015, plen, n°368227, Frutas.

[4CE 18 mars 2019, n°410573, point 6.

[5CE 4 décembre 2019, n° 420488, point 4.

[6CJCE 1997-05-15, C-250-95, Futura Participation, point n° 23 à 26.

Jean-Claude Cavaillé, Avocat-associé
www.ydes-avocats.com

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