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La fiscalité du loyer et de l’indemnité de despécialisation du bail commercial.

Par Arnaud Boix, Avocat.

1ere Publication

Comment anticiper et gérer tous les flux nés de la relation entre le bailleur et le preneur d’un bail commercial ?

Le bail commercial est un contrat important pour une entreprise, dans la mesure où il assure un engagement à long terme, il est un des éléments indispensables au fonctionnement et à la pérennité du fonds de commerce.
Or, la soumission au statut des baux commerciaux de la relation entre le propriétaire d’un bien immobilier et l’exploitant de son activité qui en envisage l’occupation, implique une réflexion relative au traitement fiscal d’un tel régime locatif et de l’ensemble des flux y afférents.
Les deux parties se doivent en effet de connaître a minima le régime fiscal du bail commercial afin d’éviter toute mauvaise surprise, tout piège d’imposition, tant pour le bailleur que pour le preneur.
La particularité est que, dans le silence de la loi, l’organisation du régime fiscal du bail commercial suit les règles génériques gouvernant les diverses formes d’imposition (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, bénéfices industriels et commerciaux, revenus fonciers…).
Ainsi, le régime général du bail commercial s’articule autour de l’assujettissement à l’impôt sur les bénéfices et/ou à la TVA des divers flux monétaires inhérents au bail (pas-de-porte, dépôt de garantie, loyer, indemnités).

Le Loyer

A. Impôts directs.

1. Imposition du bailleur
Le loyer constitue pour le bailleur un profit imposable, trouvant sa source dans l’exploitation d’un patrimoine immobilier ou dans un élément de l’actif immobilisé.
Pour le bailleur particulier (personne physique plein propriétaire ou usufruitier de l’immeuble donné à bail, ou société civile immobilière soumise à l’impôt sur le revenu), les loyers perçus en contrepartie de la jouissance accordée au preneur sont imposés au titre des revenus fonciers, conformément à l’article 29 du Code général des impôts.
Pour le bailleur commerçant, c’est-à-dire une entreprise commerciale donnant à bail un immeuble inscrit à l’actif de son bilan, les loyers perçus sont pris en considération pour la détermination du bénéfice d’exploitation de l’entreprise (BIC ou IS).

2. Imposition du preneur.
Les loyers versés par le locataire constituent des charges déductibles du bénéfice d’exploitation, sous réserve que leur montant ne présente pas un caractère excessif et que les locaux loués soient effectivement affectés à l’exercice de son activité économique.

B. TVA

Le loyer perçu par le bailleur participe d’un projet susceptible d’être assujetti à la TVA, de plein droit ou sur option, selon que les locaux sont aménagés ou nus.
Lorsque les locaux sont aménagés (locaux munis du mobilier, du matériel nécessaire à l’exercice de l’activité), le montant du loyer versé est soumis de plein droit à la TVA (CGI, art. 35, I-5°).

A l’inverse, les locations de locaux nus, c’est-à-dire dépourvus de tout matériel ou mobilier, sont en principe exonérées de TVA (CGI, art. 260, 2°).
Il existe néanmoins deux exceptions à cette exonération :

  • En vertu de l’article 261 D, 2° dudit Code, la location d’un local nu est soumis à la TVA lorsqu’elle constitue pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l’exploitation d’un actif commercial, lorsqu’elle constitue pour le bailleur un moyen d’accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l’entreprise locataire.
  • En vertu de l’article 260, 2° du même code, le bailleur peut opter pour l’assujettissement du loyer à la TVA.

II. Pour l’indemnité de despécialisation.

Pour mémoire, la déspécialisation est la possibilité pour le locataire d’obtenir, en cours d’exécution du bail commercial, le changement total ou partiel de la destination d’origine ou contractuelle des lieux définie par les parties.
L’article L. 145-50, alinéa 1er du Code de commerce prévoit qu’en telle hypothèse, le bailleur peut exiger le versement d’une indemnité correspondant au préjudice tiré de ce changement de destination dont il établirait l’existence.

A. Imposition du bailleur.

Le traitement fiscal de l’indemnité dépend alors de la cause de son versement.
Lorsque le versement de l’indemnité de déspécialisation est destiné à compenser la perte de recette ou un accroissement des charges du propriétaire/bailleur (augmentation du montant de l’indemnité d’éviction par exemple), l’indemnité constitue un supplément de loyer.
Elle doit alors être incluse dans le montant des revenus fonciers perçus par le bailleur.
Il en va de même lorsque son versement est destiné à compenser un préjudice pour le bailleur, dont il établit l’existence. De plus, si le montant dépasse celui du préjudice subi, quel que soit la nature du dommage, l’excédent est aussi considéré comme un supplément de loyer imposable.
A ce titre, l’indemnité de déspécialisation sera assujettie à la contribution sur les revenus locatifs si le bailleur est redevable de cette imposition, ou à la TVA, si les parties ont opté pour l’assujettissement de loyer à cette taxe.
En revanche, lorsque l’indemnité n’a pas pour objet de compenser une perte de recette ou un accroissement des charges du propriétaire, l’indemnité doit être regardée comme le prix d’acquisition d’éléments incorporels du fonds de commerce, c’est-à-dire un gain en capital qui n’entre pas dans la détermination du revenu foncier.

B. Imposition du preneur.

Lorsque le loyer est inférieur à la valeur locative des locaux, l’indemnité de déspécialisation versée par le locataire est un supplément de loyer déductible de ses résultats imposables.
Si le niveau de loyer pratiqué est normal, cette indemnité est alors considérée comme le prix d’élément incorporels du fonds de commerce et non comme une charge de loyers déductibles.

Le bail commercial donne donc lieu à divers versements, lesquels emportent des incidences fiscales aussi bien pour le bailleur, particulier ou commerçant, que pour le preneur.
L’appréhension des règles fiscales applicables aux différents flux entre le bailleur et le preneur est nécessaire aux parties tant pour échapper à l’intervention de l’Administration que pour arbitrer et par la optimiser la construction de la relation.

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